В бухгалтерском и налоговом учёте действуют разные правила признания доходов и расходов. Из-за этого возникают разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью, которые приводят к появлению отложенных налогов. Международный стандарт финансовой отчётности МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» предписывает учитывать отложенные налоги с использованием балансового метода (balance sheet method, или метод обязательств). В данной статье подробно рассмотрим суть этого метода, порядок расчёта и практические примеры.
Суть балансового метода
Балансовый метод основан на сравнении балансовой стоимости активов и обязательств в отчёте о финансовом положении с их налоговой базой. Разница между этими величинами называется временной разницей (temporary difference).
Ключевая идея метода: если в будущем при восстановлении балансовой стоимости актива или погашении обязательства компания заплатит больше или меньше налога, чем следует из текущего бухгалтерского учёта, эту будущую налоговую последствие необходимо признать уже сегодня — в виде отложенного налогового актива или обязательства.
Основные понятия
- Налоговая база актива — сумма, которая будет вычитаться в целях налогообложения из налогооблагаемых экономических выгод, которые компания получит при возмещении балансовой стоимости актива.
- Налоговая база обязательства — его балансовая стоимость за вычетом любых сумм, которые будут вычитаться в целях налогообложения в будущих периодах.
- Налогооблагаемая временная разница — разница, которая приведёт к увеличению налога в будущем. Порождает отложенное налоговое обязательство (ОНО).
- Вычитаемая временная разница — разница, которая приведёт к уменьшению налога в будущем. Порождает отложенный налоговый актив (ОНА).
Формулы расчёта
Временная разница определяется по формуле:
Временная разница = Балансовая стоимость − Налоговая база
Отложенный налог рассчитывается как:
ОНО (ОНА) = Временная разница × Ставка налога
При этом применяется ставка налога, которая, как ожидается, будет действовать в периоде восстановления разницы (на основе принятого или фактически принятого законодательства на отчётную дату).
Когда возникает ОНО, а когда ОНА
Для активов
- Балансовая стоимость > налоговая база → налогооблагаемая разница → ОНО;
- Балансовая стоимость < налоговая база → вычитаемая разница → ОНА.
Для обязательств
- Балансовая стоимость > налоговая база → вычитаемая разница → ОНА;
- Балансовая стоимость < налоговая база → налогооблагаемая разница → ОНО.
Пример расчёта
Компания приобрела оборудование стоимостью 1 000 000 руб. В бухгалтерском учёте срок полезного использования — 5 лет, в налоговом учёте — 4 года. Линейный метод амортизации, ставка налога 20%.
Через год:
- Балансовая стоимость: 1 000 000 − 200 000 = 800 000 руб.
- Налоговая база: 1 000 000 − 250 000 = 750 000 руб.
- Налогооблагаемая временная разница: 800 000 − 750 000 = 50 000 руб.
- ОНО: 50 000 × 20% = 10 000 руб.
Проводка: Дт Расход по налогу на прибыль — Кт Отложенное налоговое обязательство на сумму 10 000 руб.
Особенности применения балансового метода
- Признание ОНА ограничено. Отложенный налоговый актив признаётся только в той мере, в которой существует вероятность получения будущей налогооблагаемой прибыли, достаточной для его использования.
- Исключения при первоначальном признании. Отложенные налоги не признаются при первоначальном признании гудвила, а также актива или обязательства по операции, которая не является объединением бизнесов и не влияет ни на бухгалтерскую, ни на налоговую прибыль.
- Неперенесённые налоговые убытки. По ним признаётся ОНА при наличии вероятности будущей прибыли.
- Отражение в отчётности. Изменение отложенных налогов за период отражается в составе расхода (дохода) по налогу на прибыль в отчёте о прибылях и убытках, либо в прочем совокупном доходе / капитале, если соответствующая операция отражалась там.
- Сальдирование. ОНА и ОНО сворачиваются только при наличии юридического права на зачёт и при условии, что они относятся к одному налоговому органу.
Отличие от метода отсрочки (метода отчёта о прибылях и убытках)
Ранее применявшийся метод отсрочки (income statement method) исходил из сопоставления доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учёте. Балансовый метод, закреплённый в МСФО (IAS) 12, считается более концептуально обоснованным: он фокусируется на будущих налоговых последствиях текущих статей баланса, что соответствует определениям актива и обязательства в Концептуальных основах МСФО.
Балансовый метод учёта отложенных налогов по МСФО (IAS) 12 обеспечивает достоверное отражение будущих налоговых последствий операций, уже признанных в отчётности. Правильное определение налоговой базы активов и обязательств, корректная классификация временных разниц и обоснованная оценка вероятности использования отложенных налоговых активов, ключевые элементы качественной финансовой отчётности по международным стандартам.