Банковская гарантия — один из самых распространённых инструментов обеспечения обязательств по договорам поставки, подряда, участия в государственных закупках. При этом у бухгалтеров нередко возникают вопросы: как отразить вознаграждение банку-гаранту в бухгалтерском и налоговом учёте, какие проводки использовать и какие документы понадобятся. Разберёмся подробно.

Что такое банковская гарантия с точки зрения учёта

Банковская гарантия регулируется параграфом 6 главы 23 Гражданского кодекса РФ (ст. 368–379 ГК РФ). По ней банк (гарант) по просьбе принципала обязуется уплатить бенефициару денежную сумму, если принципал не исполнит свои обязательства по основному договору.

В учёте участвуют три стороны:

• Принципал — компания, которая получает гарантию для обеспечения своих обязательств и платит банку вознаграждение;
• Гарант — банк, выдавший гарантию;
• Бенефициар — кредитор по основному обязательству, в пользу которого выдана гарантия.

Важно помнить: банковская гарантия является независимым обязательством и не связана напрямую с судьбой основного договора. Это влияет и на порядок её отражения в учёте.

Бухгалтерский учёт расходов на банковскую гарантию у принципала

Куда относить вознаграждение банку

Вознаграждение, уплачиваемое банку за выдачу гарантии, относится к прочим расходам организации (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Типовая корреспонденция счетов выглядит так:

• Дт 91.2 «Прочие расходы», Кт 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» — начислено вознаграждение банку-гаранту (полностью или частично);
• Дт 76, Кт 51 «Расчётные счета» — оплачено вознаграждение банку.

Альтернативный подход: учёт в составе расходов по обычным видам деятельности

Если гарантия получена для обеспечения обязательств по конкретному договору поставки или подряда, который связан с основной деятельностью компании, затраты на её получение допустимо учитывать в составе расходов по обычным видам деятельности (счета 20, 26, 44). Выбранный вариант следует закрепить в учётной политике.

Распределение расходов по сроку действия гарантии

Если гарантия выдана на длительный срок, а вознаграждение уплачено единовременно, расходы целесообразно распределять равномерно в течение срока действия гарантии. Для этого можно использовать счёт 97 «Расходы будущих периодов» (в части, не противоречащей действующим стандартам) либо отражать расходы ежемесячно по мере начисления вознаграждения согласно договору с банком.

Пример

Для обеспечения обязательств по договору поставки фирма получила банковскую гарантию в размере 3 000 000 руб. сроком на 3 месяца. Вознаграждение банку составило 90 000 руб. (без НДС — услуги банков по выдаче гарантий НДС не облагаются, пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Проводки:

1. Дт 76 — Кт 51 — 90 000 руб. — оплачено вознаграждение банку;
2. Дт 91.2 — Кт 76 — 30 000 руб. — ежемесячно в течение 3 месяцев признаётся расход на гарантию.

Учёт у бенефициара

Для компании, являющейся бенефициаром (получателем гарантии), сама гарантия расходов не формирует. Её следует учитывать за балансом — по дебету счёта 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» в сумме гарантии. При исполнении обязательств принципалом или при получении платежа от гаранта сумма списывается с внебалансового учёта.

Если бенефициар получил от банка-гаранта платёж по гарантии, эта сумма отражается как погашение задолженности принципала: Дт 51 — Кт 62 (76).

Налоговый учёт расходов на банковскую гарантию

Налог на прибыль

Расходы на оплату услуг банков, включая вознаграждение за выдачу банковской гарантии, учитываются в составе внереализационных расходов на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ. При этом должны соблюдаться общие критерии ст. 252 НК РФ: расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Порядок признания зависит от метода учёта:

• Метод начисления — расходы признаются в том отчётном периоде, к которому они относятся. Если гарантия действует несколько месяцев, вознаграждение распределяется равномерно на весь срок её действия (п. 1 ст. 272 НК РФ);
• Кассовый метод — расходы на банковские услуги, в т.ч. затраты на банковскую гарантию, учитываются при расчёте налога в том периоде, в котором произошла их фактическая оплата (п. 3 ст. 273 НК РФ).

УСН

Организации и предприниматели на упрощённой системе с объектом «доходы минус расходы» вправе учесть расходы на услуги банка, включая плату за гарантию, на основании пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Признание происходит после фактической оплаты.

НДС

Выдача банковских гарантий освобождена от НДС (пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ), поэтому входного налога по таким операциям не возникает, и вопрос вычета не стоит.

Документальное оформление

Для подтверждения расходов в учёте потребуются:

• договор о выдаче банковской гарантии между принципалом и банком;
• сама банковская гарантия;
• счёт банка на оплату вознаграждения;
• платёжное поручение и выписка банка, подтверждающие оплату;
• бухгалтерская справка-расчёт при распределении расходов по периодам.

Типичные ошибки

• Единовременное признание всей суммы вознаграждения при методе начисления, хотя гарантия действует несколько отчётных периодов;
• Отсутствие закрепления порядка учёта (счёт 91.2 или счета учёта затрат) в учётной политике;
• Забывание отразить гарантию на внебалансовом счёте 008 у бенефициара;
• Попытка принять к вычету НДС, которого нет в силу льготы по ст. 149 НК РФ.

Расходы по банковской гарантии у принципала отражаются в бухгалтерском учёте в составе прочих расходов (Дт 91.2 — Кт 76) либо в составе расходов по обычным видам деятельности, если гарантия связана с основным договором. В налоговом учёте вознаграждение банку включается во внереализационные расходы: при методе начисления — равномерно по сроку действия гарантии, при кассовом методе и на УСН — после оплаты. Бенефициар учитывает гарантию за балансом на счёте 008. Правильное документальное оформление и закрепление порядка учёта в учётной политике помогут избежать претензий со стороны налоговых органов.