Вопрос корректного отражения налоговых санкций — штрафов и пени — остается одним из самых обсуждаемых в профессиональной среде бухгалтеров и налоговых консультантов. С введением единого налогового счета (ЕНС) и единого налогового платежа (ЕНП) с 1 января 2023 года процедура расчетов с бюджетом кардинально изменилась‚ что наложило отпечаток на порядок учета задолженности и списания санкций.

В данной статье подробно разберем‚ как учитывать начисленные по итогам проверки (или самостоятельно выявленные) пени и штрафы в налоговом учете (для целей налога на прибыль‚ УСН и др.)‚ а также затронем ключевые отличия от бухгалтерского учета актуальные на 2026 год.

Правовая природа пени и штрафа: важное различие

Прежде чем переходить к проводкам‚ необходимо четко разграничивать эти понятия в соответствии с НК РФ (ст. 75‚ 122) и ГК РФ (ст. 330):

• Пеня — это денежная санкция за несвоевременное исполнение обязанности по уплате налога‚ сбора‚ страхового взноса. Она начисляеться за каждый день просрочки (ст. 75 НК РФ). Пени не подлежат оплате‚ если основной долг погашен до момента начисления пени (в рамках ЕНС — до списания ЕНП).
• Штраф — это санкция за совершение налогового правонарушения (неуплату‚ неполную уплату‚ нарушение правил ведения учета и т.д.). Начисляется по результатам камеральной или выездной проверки‚ а также за отдельные нарушения (например‚ ст. 126‚ 129‚ 129.1 НК РФ) — на основании акта проверки и решения налогового органа.

Ключевой момент 2026 года: И пени‚ и штрафы по налогам и сборам учитываются и погашаются исключительно через Единый налоговый счет (ЕНС) посредством ЕНП. Отдельные платежные поручения на пени/штрафы (КБК с подкодом «пени»/«штраф») в общем случае не используються — списание происходит автоматически ФНС в порядке очередности (ст. 45‚ 46 НК РФ).

Отражение в налоговом учете (Налог на прибыль‚ УСН «Доходы минус расходы»)

Это самый критичный блок‚ так как ошибки здесь ведут к занижению налоговой базы и доначислениям по итогам проверок.

Общее правило: Непризнание в расходах (п. 8 п. 1 ст. 270 НК РФ)

Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 270 НК РФ‚ штрафы‚ пени и иные денежные санкции‚ взыскиваемые с налогоплательщика за нарушение налогового законодательства‚ не включаются в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Особенности для УСН (Доходы минус расходы)

Аналогичное правило закреплено в п. 2 ст. 346.16 НК РФ: в расходы не принимаются штрафы‚ пени и иные санкции‚ взыскиваемые за нарушение налогового законодательства. На УСН «Доходы» вопрос не стоит‚ так как расходы не учитываются.

Практический алгоритм действий в налоговом учете

1. Момент признания задолженности: Дата вступления в законную силу Решения налогового органа (после выездной проверки) или дата камеральной проверки (если решение не обжаловано/обжаловано‚ но не отменено). Для пени‚ начисляемой автоматически (ЕНС)‚ моментом является дата окончания срока уплаты налога.
2. Формирование регистра: Суммы пени и штрафа заносятся в регистр учета расходов (или отдельный аналитический регистр) с пометкой «Непризнанные расходы» / «Постоянные налоговые разницы (ПНР)».
3. Расчет текущего налога на прибыль: Сумма санкций не вычитается из совокупного дохода. Налоговая база формируется без учета этих сумм.
4. ПБУ 18/02 (для организаций‚ применяющих ПБУ): Образуется постоянная налоговая разница (ПНР). Учетная прибыль до налога включает расход (Дт 91.2 — Кт 68)‚ а налоговая — нет. Разница (Сумма штрафа/пени * 20%) увеличивает текущий налог на прибыль (Дт 99 — Кт 68).

Отражение в бухгалтерском учете (ПБУ‚ ФСБУ)

В бухгалтерском учете подход иной: расходы признаются по факту возникновения обязательства (принцип начисления)‚ независимо от их налоговой дедуктивности.

Основные счета учета

Согласно рекомендациям Минфина (Письмо от № 03-03-‚ актуально и сейчас) и практике КонсультантПлюс/Гарант‚ оптимальным вариантом является использование счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

• Дебет 91.2 «Прочие расходы» — Кредит 68 (подсчеты по ЕНС / конкретным налогам) — начисление пени и штрафов.
• Дебет 68 — Кредит 51 (или 50‚ 52 через ЕНП) — погашение задолженности единым налоговым платежом.

Примечание: Ранее допускалось использование счета 90.2 или 99‚ но счет 91 позволяет четко разделить основную деятельность и санкционные расходы‚ что удобнее для анализа и заполнения налоговой декларации (стр. ПНР).

Момент признания в бухучете

• По итогам выездной проверки: Дата вступления Решения налогового органа в законную силу (п. 15 ПБУ 10/99‚ п. 5 ФСБУ 5/2019 «Запасы» / общие принципы).
• Самозаявленные (исправленная декларация): Дата подачи исправленной декларации.
• Пени по ЕНС (автоматические): Дата наступления просрочки платежа (день‚ следующий за сроком уплаты).

Проводки для страховых взносов

Штрафы и пени по страховым взносам также учитываются через счет 91.2 (в корреспонденции с Кт 69)‚ так как взносы не относятся к налогам в контексте счета 68‚ хотя погашаются через ЕНС.

Штрафы и пени по договорам (Хозяйственная деятельность)

Важно не путать налоговые санкции (ФНС) и договорные/судебные санкции (контрагенты‚ арбитраж). Режим их учета кардинально отличается.

Единый налоговый счет (ЕНС) и порядок погашения: нюансы 2024–2026 гг.

С 2023 года погашение пени и штрафов происходит строго в порядке очередности‚ установленном ст. 46 НК РФ (для ЕНП):

1. Налоги‚ сборы‚ страховые взносы (основной долг).
2. Пени.
3. Штрафы.
4. Проценты по кредитам/рассрочкам/отсрочкам.
5. Судебные издержки и иные суммы.

Практический вывод: Нельзя «направить» ЕНП специально на погашение штрафа‚ если есть задолженность по налогу или пени. Деньги на ЕНС списываются автоматически ФНС по очередности. Это означает‚ что пока есть долг по НДС или НДФЛ‚ штраф по налогу на прибыль «висеть» будет на ЕНС как переплата/задолженность‚ и пени на него будут капать дальше.

Учет на ЕНС (Счет 68.90 / 68.ЕНС)

В бухгалтерии рекомендуется вести аналитический учет по ЕНС с разделением на виды обязательств (Налог‚ Пеня‚ Штраф‚ Проценты)‚ хотя на счете 68 это единый сальдо. Для налогового учета и контроля ПНР необходимо знать точную структуру сальдо 68 счета на конец периода.

Обжалование решений: как учитывать «спорные» суммы?

Если организация не согласна с результатами проверки и подает жалобу/иск:

• Бухучет: До вступления решения в законную силу (после исчерстания всех инстанций) обязательства не признаются (п. 15 ПБУ 10/99). Проводки Дт 91.2, Кт 68 делать нельзя. Можно завести внебалансовый счет (например‚ 007 «Оспариваемые суммы») для контроля.
• Налоговый учет: Соответственно‚ ПНР не образуется‚ расходы не учитываются (и так не учитывались бы).
• Исключение: Если организация решает погасить спорную сумму «под протокол» (чтобы остановить набегание пени) до решения суда. В этом случае в бухучете списывается ЕНП (Дт 68 — Кт 51)‚ но расход (Дт 91.2) не начисляется до момента признания долга судом/вступления решения в силу. Сумма висит на дебите 68 (переплата/аванс).

Типичные ошибки и риски при проверке

1. Включение штрафов/пени по налогам в расходы налога на прибыль. Самая частая ошибка. Ведет к занижению базы‚ доначислению налога‚ пени за занижение и штрафу ст. 122 НК РФ (20% или 40%).
2. Неучет ПНР по ПБУ 18/02. Если в бухучете списали на 91.2‚ а в налоговом не добавили обратно — нарушение ПБУ 18/02‚ риск замечаний аудиторов и налоговой (хотя налоговая проверяет налоговый учет‚ разница в отчетности видна).
3. Путаница между пенией по ЕНС и пенией по решению проверки. Пеня по ЕНС капает автоматически каждый день. Пеня по решению проверки начисляется «пачкой» за прошедший период. Их нужно разделять аналитически.
4. Списание штрафов по договорам на дебит 99 (налог на прибыль) вместо 91.2. Штрафы контрагентам — это внереализационные расходы (счет 91)‚ а не убытки от реализации (счет 90) и не постоянные разницы (счет 99).

Резюме: Чек-лист для бухгалтера

• [ ] Получено Решение налогового органа / выявлена просрочка по ЕНС.
• [ ] Определена сумма: Основной долг / Пеня / Штраф.
• [ ] Бухучет: Сформирована проводка Дт 91.2 — Кт 68 (69) на полную сумму (пени + штраф).
• [ ] Налоговый учет (Прибыль/УСН Д-Р): Сумма НЕ включена в расходы. Сформирована запись в Регистре расходов с признаком «Непризнанные».
• [ ] ПБУ 18/02: Рассчитана ПНР = (Пеня + Штраф) * 20%. Отражено: Дт 99 — Кт 68 (увеличение текущего налога на прибыль).
• [ ] Оплачен ЕНП (Дт 68 — Кт 51). Контроль списания по очередности (сначала налог‚ потом пеня‚ потом штраф).
• [ ] В налоговой декларации по налогу на прибыль: сумма штрафов/пени отражена в Разделе 2‚ стр. 030 (ПНР) (для упрощенки — не отражается в расходах КУДиР).

Статья подготовлена на основе НК РФ‚ ПБУ 10/99‚ ФСБУ 5/2019‚ ПБУ 18/02‚ разъяснений Минфина и ФНС‚ актуальных на .