Налог на прибыль, один из ключевых налогов для организаций, применяющих общую систему налогообложения. В отличие от НДС, который фактически перекладывается на конечного потребителя, налог на прибыль напрямую уменьшает финансовый результат компании. Именно поэтому корректное отражение расчетов по этому налогу в бухгалтерском учете имеет принципиальное значение как для собственников бизнеса, так и для инвесторов, кредиторов и налоговых органов.
Основным документом, регулирующим порядок отражения налога на прибыль в бухгалтерском учете, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утвержденное приказом Минфина России. В настоящее время Минфин продолжает работу над совершенствованием этого стандарта: на портале проектов нормативных правовых актов размещен проект приказа о внесении изменений в ПБУ 18/02, что свидетельствует о постоянном развитии методологии учета налоговых разниц.
Зачем нужен ПБУ 18/02
Бухгалтерская прибыль и налоговая база по налогу на прибыль формируются по разным правилам:
- бухгалтерская прибыль определяется в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету;
- налоговая база рассчитывается по правилам главы 25 Налогового кодекса РФ.
Из-за различий в признании доходов и расходов возникают разницы, которые влияют на величину налога на прибыль в текущем и будущих периодах. ПБУ 18/02 позволяет отразить в бухгалтерской отчетности суммы, которые могут повлиять на величину налога на прибыль в последующих отчетных периодах, и сделать отчетность более прозрачной для пользователей.
Кто обязан применять ПБУ 18/02
Положение обязательно для всех организаций, за исключением:
- кредитных организаций;
- государственных (муниципальных) учреждений;
- организаций, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета (малые предприятия, некоммерческие организации, участники проекта «Сколково»), они могут отказаться от применения ПБУ 18/02, закрепив это решение в учетной политике.
Ключевые понятия: постоянные и временные разницы Постоянные разницы
Постоянные разницы — это доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль, но не учитываются при определении налоговой базы (или наоборот) ни в текущем, ни в последующих периодах. Примеры:
- сверхнормативные представительские расходы;
- расходы, не подтвержденные документально;
- безвозмездно переданное имущество (в налоговом учете стоимость не признается расходом);
- штрафы и пени, перечисляемые в бюджет.
Постоянные разницы приводят к возникновению постоянного налогового расхода (ПНР) или постоянного налогового дохода (ПНД):
ПНР (ПНД) = Постоянная разница × Ставка налога на прибыль
Временные разницы
Временные разницы — это доходы и расходы, которые признаются в бухгалтерском и налоговом учете в разные отчетные периоды. Они подразделяются на два вида:
- Вычитаемые временные разницы — приводят к образованию отложенного налогового актива (ОНА); Возникают, когда в бухгалтерском учете расход признан раньше, чем в налоговом (например, создание резерва по сомнительным долгам, убыток, переносимый на будущее).
- Налогооблагаемые временные разницы — приводят к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО). Возникают, когда в налоговом учете расход признан раньше, чем в бухгалтерском (например, применение амортизационной премии, разные методы амортизации).
Формулы расчета:
ОНА = Вычитаемая временная разница × Ставка налога
ОНО = Налогооблагаемая временная разница × Ставка налога
Методы учета расчетов по налогу на прибыль
Современная редакция ПБУ 18/02 предусматривает два способа определения текущего налога на прибыль:
Метод отсрочки (балансовый метод)
Текущий налог на прибыль признается равным величине, исчисленной по данным налоговой декларации. При этом организация отражает изменения отложенных налоговых активов и обязательств, корректирующие условный расход (доход) по налогу на прибыль. Этот метод считается приоритетным и наиболее близким к международным стандартам (МСФО IAS 12).
Метод задержки (метод на основе данных бухгалтерского учета)
Текущий налог определяется на основе условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, скорректированного на суммы постоянных налоговых расходов (доходов) и изменений отложенных налогов:
Условный расход (доход) = Бухгалтерская прибыль (убыток) × Ставка налога
Выбранный метод необходимо закрепить в учетной политике организации.
Счета бухгалтерского учета
Для отражения расчетов по налогу на прибыль используются следующие счета:
- Счет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — текущий налог;
- Счет 09 «Отложенные налоговые активы»;
- Счет 77 «Отложенные налоговые обязательства»;
- Счет 99 «Прибыли и убытки» — условный расход/доход, постоянные налоговые расходы и доходы.
Типовые проводки:
- Дт 99 Кт 68 — начислен условный расход по налогу на прибыль;
- Дт 68 Кт 99 — начислен условный доход (при бухгалтерском убытке);
- Дт 09 Кт 68 — признан отложенный налоговый актив;
- Дт 68 Кт 09 — погашен отложенный налоговый актив;
- Дт 68 Кт 77 — признано отложенное налоговое обязательство;
- Дт 77 Кт 68 — погашено отложенное налоговое обязательство;
- Дт 99 Кт 68, отражен постоянный налоговый расход;
- Дт 68 Кт 99 — отражен постоянный налоговый доход.
Отражение в бухгалтерской отчетности
В бухгалтерском балансе отложенные налоговые активы отражаются в составе внеоборотных активов (строка 1180), а отложенные налоговые обязательства — в составе долгосрочных обязательств (строка 1420). При соблюдении определенных условий ОНА и ОНО могут отражаться свернуто (сальдированно).
В отчете о финансовых результатах раскрываются:
- текущий налог на прибыль;
- отложенный налог на прибыль (изменение ОНА и ОНО);
- расход (доход) по налогу на прибыль — совокупная величина, уменьшающая прибыль до налогообложения.
Практическое значение отложенных налогов
Отложенные налоговые активы, это не просто формальная бухгалтерская категория. Они напрямую влияют на финансовый результат и инвестиционную привлекательность компании. Существенный ОНА (например, от перенесенного убытка) свидетельствует о потенциальном уменьшении налоговых платежей в будущем. Однако если нет уверенности в получении налогооблагаемой прибыли в последующих периодах, ОНА подлежит списанию, что требует от бухгалтера профессионального суждения.
Учет расчетов по налогу на прибыль по ПБУ 18/02 — одна из наиболее сложных областей бухгалтерского учета, требующая глубокого понимания как бухгалтерских стандартов, так и налогового законодательства. Корректное применение положения обеспечивает достоверность финансовой отчетности, позволяет пользователям оценить реальную налоговую нагрузку компании и ее будущие налоговые обязательства. С учетом готовящихся Минфином поправок в ПБУ 18/02 бухгалтерам следует внимательно отслеживать изменения законодательства и своевременно корректировать учетную политику организации.