Строительная отрасль — одна из самых сложных с точки зрения налогового учета. Длительный производственный цикл, долевое участие, целевое финансирование, субподрядные отношения — все это создает множество вопросов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. В данной статье рассмотрим, как правильно учитывать затраты на строительство, какие требования предъявляет глава 25 НК РФ и какие ошибки чаще всего приводят к доначислениям;
Общие принципы признания расходов
Ключевым документом при учете затрат является статья 252 НК РФ. Налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль только при условии соответствия расходов установленным критериям:
- экономическая обоснованность — затраты должны быть направлены на получение дохода;
- документальное подтверждение — наличие первичных документов, оформленных в соответствии с законодательством;
- связь с деятельностью — расходы произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Краеугольным камнем во многих спорах с налоговыми органами является именно вопрос о квалификации понесенных затрат на строительство объектов: относятся ли они к расходам текущего периода, формируют ли стоимость амортизируемого имущества или являются незавершенным производством.
Что не учитывается в расходах по налогу на прибыль
Важно помнить, что в состав расходов, уменьшающих налоговую базу, не входят:
- расходы на приобретение и создание амортизируемого имущества;
- затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение объектов основных средств.
Такие затраты погашаются через механизм амортизации в течение срока полезного использования объекта. Попытка списать их единовременно — типичная ошибка, ведущая к доначислению налога.
Особенности учета у застройщиков
Целевые средства дольщиков
Средства, поступающие застройщику от участников долевого строительства, имеют целевой характер. Использование целевых средств не по назначению ведет к признанию их внереализационным доходом и включению в налоговую базу (п. 14 ст. 250 НК РФ).
Финансовый результат (экономия) застройщика определяется как разница между средствами, полученными от дольщиков по договорам, и фактическими затратами на строительство объектов, подлежащих передаче по этим договорам. При этом средства, поступающие в порядке замещения затрат застройщика, налогом на прибыль не облагаются.
Учет затрат на привлечение дольщиков
Затраты на привлечение дольщиков застройщик учитывает на счете 20 как часть незавершенного производства, а списывает на расходы при определении финансового результата по объекту.
Обременительные объекты
Отдельная проблема — расходы на создание объектов, передаваемых в государственную или муниципальную собственность (школы, детские сады, дороги). Поручение Президента РФ о внесении изменений в НК РФ, предусматривающих возможность учета застройщиками таких расходов для целей налога на прибыль, подтверждает наличие существенных рисков в этой сфере.
Длительный производственный цикл
Строительство, как правило, относится к производствам с длительным технологическим циклом. Возникает вопрос: нужно ли при признании доходов и расходов ориентироваться на специальные правила п. 2 ст. 271 и п. 1 ст. 272 НК РФ?
Если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов. Метод распределения необходимо закрепить в учетной политике.
Пообъектный учет
Организация бухгалтерского и налогового учета в строительстве должна быть произведена таким образом, чтобы доходы и расходы по каждому объекту строительства группировались обособленно и позволяли формировать пообъектный финансовый результат. Это требование критично как для застройщиков, так и для подрядчиков.
Субсидии и целевое финансирование
Субсидии на цели осуществления капитальных вложений относятся к средствам целевого финансирования, поэтому не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Однако при нарушении условий их предоставления средства подлежат включению в состав внереализационных доходов.
Переход с УСН на общий режим
Главой 26.2 НК РФ не предусмотрен порядок определения себестоимости создаваемых объектов недвижимости. В этой связи при переходе организации на общий режим расходы по строительству объекта недвижимости, относящиеся к периоду применения УСН (с объектом «доходы»), не учитываются при определении базы по налогу на прибыль. Это существенный риск для строительных компаний, меняющих налоговый режим.
Типичные претензии налоговых органов
По статистике налоговых проверок строительных компаний, наиболее частые эпизоды доначислений:
- отказ в вычетах НДС по субподрядчикам (квалификация их как «технических» компаний);
- доначисление налога на прибыль в связи с неправомерным включением в расходы затрат на строительство квартир, понесенных в рамках соглашений на передачу договора;
- занижение налоговой базы из-за неверной квалификации затрат;
- споры по временным сооружениям, являющимся амортизируемым имуществом.
Учетная политика и «забытые» расходы
Изменения в учетную политику допускаются с начала нового налогового периода либо при изменении законодательства (ст. 313 НК РФ). Поэтому порядок группировки расходов, методы распределения доходов по длительным циклам и порядок формирования стоимости объектов следует продумать заранее.
Если расходы не были учтены своевременно, их можно отразить в течение 3 лет с момента, когда должен быть уплачен налог на прибыль за период, к которому эти расходы относятся.
Учет затрат на строительство для целей налога на прибыль требует:
- строгого соблюдения критериев статьи 252 НК РФ;
- пообъектной группировки доходов и расходов;
- правильной квалификации затрат (текущие расходы, незавершенное производство, амортизируемое имущество);
- контроля целевого использования средств дольщиков и субсидий;
- грамотно составленной учетной политики.
Учитывая высокую конфликтность отрасли и внимание налоговых органов к строительным компаниям, рекомендуется регулярно проводить внутренний аудит налогового учета и отслеживать изменения законодательства и судебной практики.