Вопрос налогообложения объектов незавершенного строительства (недостроев) является одним из самых обсуждаемых в налоговом праве РФ. С переходом налогообложения имущества организаций на кадастровую стоимость (ст. 378.2 НК РФ) подход к определению налоговой базы по таким объектам претерпел существенные изменения. В данной статье подробно разберем, в каких случаях недострой облагается налогом, как определяется его стоимость и какие риски существуют для налогоплательщиков.

Правовое определение «недостроя»

Согласно пункту 1 статьи 189.1 ГК РФ, объектом незавершенного строительства признается недвижимое имущество (здание, строение, сооружение), строительство которого не завершено в установленный проектной документацией срок и в отношении которого не получено положительное заключение о соответствии результатов капитального строительства требованиям технических регламентов (или не пройдена иная установленная законом процедура подтверждения соответствия).

Ключевые признаки недостроя:

• Капитальный характер объекта (наличие фундамента, стен, перекрытий, кровли — в полном или частичном объеме).
• Отсутствие документов, подтверждающих завершение строительства (акта приема-передачи, заключения госконтроля/экспертизы, регистрации права в ЕГРН как «здание/сооружение»).
• Наличие разрешения на строительство (для объектов, подлежащих разрешительной процедуре) или уведомления о начале строительства.

Налоговый статус недостроя: статья 374 НК РФ

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 374 НК РФ, в состав налогооблагаемого имущества организаций входят объекты незавершенного строительства, которые являются недвижимым имуществом.

Таким образом, общий ответ: ДА, недострой облагается налогом на имущество организаций, если он признан объектом недвижимости (капитальным объектом). Налогоплательщиками выступают организации, на балансе которых числится такой объект (вне зависимости от формы собственности — собственность, оперативное управление, хозяйственное ведение).

Важно: Физические лица не платят налог на имущество с недостроев (для них налоговой базой является кадастровая стоимость только зарегистрированных в ЕГРН объектов недвижимости — жилых домов, квартир, гаражей и т.д.). Недострой на балансе ИП также не облагается налогом на имущество физлиц, но может облагаться налогом на имущество организаций, если ИП применяет общую систему налогообложения (ОСНО) и объект закреплен за ним как имущество организации (что встречается редко, обычно ИП учитывают имущество как личное).

Определение налоговой базы: Кадастровая стоимость vs Учетная стоимость

Это центральный вопрос после введения статьи 378.2 НК РФ (налог по кадастровой стоимости).

Общее правило: Кадастровая стоимость

С 2020 года (для большинства регионов) налоговая база по объектам, перечисленным в статье 378.2 НК РФ, определяется на основе их кадастровой стоимости.

В перечень статьи 378.2 НК РФ входят:

1. Торговые центры (объекты комплексной разработки).
2. Торговые, офисные помещения (нежилые помещения назначения «торговля», «общественно-деловой»).
3. Объекты недвижимости, используемые для ведения азартных игр.
4. Объекты недвижимости, в отношении которых не определена кадастровая стоимость в установленном порядке (п. 4 ст. 378.2 НК РФ) — здесь кроется нюанс для недостроев.

Специфика недостроев: Есть ли у них кадастровая стоимость?

Согласно Федеральному закону № 221-ФЗ «О государственной кадастровой оценке…» (ст. 22), государственная кадастровая оценка проводится в отношении объектов недвижимости, учтенных в ЕГРН.

Недострой, как правило, не вносится в ЕГРН как отдельный объект недвижимости (земельный участок вносится, а объект капитального строительства — только после завершения и регистрации права). Следовательно, по большей части недостроев кадастровая стоимость НЕ ОПРЕДЕЛЕНА в порядке, установленном законом о кадастровой оценке.

Последствие: Налоговая база = Учетная (балансовая) стоимость

Если кадастровая стоимость недостроя не определена (его нет в ЕГРН как объекта ОКС), то положения статьи 378.2 НК РФ к нему не применяются.

Налоговая база определяется по общему правилу — статье 375 НК РФ: средняя годовая учетная (балансовая) стоимость имущества, определенная по бухгалтерским данным (счет 08 «Вложения во основное средство» или 01, если объект принят к учету как ОС, но не введен в эксплуатацию юридически).

Резюме по базе:

Позиция Верховного Суда РФ и судебная практика

Информация из интернета верно указывает на разъяснения Верховного Суда. Ключевые правовые позиции:

• Определение ВС РФ от № 305-ЭС21-14787 (и др.): Налоговая база по объектам незавершенного строительства, кадастровая стоимость которых не определена в установленном законом порядке, исчисляется на основании их учетной стоимости (п. 1 ст. 375 НК РФ). Применение ст. 378.2 НК РФ к таким объектам недопустимо.
• Постановление Пленума ВС РФ от № 48 «О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Налогового кодекса РФ…»: Подтвержден подход: если объект не включен в перечень ст. 378.2 НК РФ или по нему нет кадастровой стоимости, база — учетная стоимость.
• Споры о «введении в эксплуатацию»: Суды (например, АСЦ Уральского округа, дело № А60-45212/2020) указывают: сам факт эксплуатации недостроя (население, хранение товаров) не превращает его в «здание» для целей ст. 378.2 НК РФ, если нет регистрации в ЕГРН. Однако налоговые органы могут пытаться переквалифицировать объект в «строение/сооружение», введенное в эксплуатацию, требуя налога по кадастровой стоимости. Здесь важна позиция: нет регистрации в ЕГРН — нет кадастровой стоимости — нет основания для ст. 378.2.

Практический алгоритм для бухгалтера / налогоплательщика

1. Проверьте ЕГРН (выписку на объект/земельный участок). Есть ли запись об объекте капитального строительства (ОКС) с видом «здание», «строение», «сооружение» и определенной кадастровой стоимостью?
   • Да -> Проверьте, входит ли вид использования в перечень ст. 378.2 НК РФ (торговый центр, торговое/офисное помещение и т.д.). Если да — налог по кадастровой стоимости. Если нет (например, склад, производственный цех) — налог по учетной стоимости (ст. 375 НК РФ).
   • Нет (объект не зарегистрирован, есть только земельный участок) -> Налог по учетной стоимости (ст. 375 НК РФ);
2. Оцените учетную стоимость. Убедитесь, что объект корректно отражается в бухгалтерии (счет 08 «Внедрение основных средств», субсчет для недостроев, или 01.04 «Объекты незавершенного строительства» по старшему плану счетов/МСФО 16). Налоговая база = средняя годовая остаточная стоимость (или первоначальная, если амортизация не начисляется до ввода в эксплуатацию).
3. Проверьте земельный налог. Земельный участок под недострой облагается земельным налогом отдельно (по кадастровой стоимости участка). Не путайте налоги.
4. Документируйте статус. Храните разрешение на строительство, проектную документацию, акты выполненных работ, переписку с подрядчиками — для подтверждения статуса «недострой» при проверке.

Риски и частые ошибки

Попытка налоговой инспекции применить ст. 378.2 НК РФ к недострою

Инспекторы могут утверждать: «Объект де-факто построен, он приносит доход (сдается в аренду/используется), значит, это «здание» из перечня ст. 378.2».

Защита: Ссылайтесь на ст. 378.2 НК РФ («…в отношении которых определена кадастровая стоимость в порядке, установленном законодательством о государственной кадастровой оценке…»). Нет записи в ЕГРН = нет кадастровой стоимости в установленном законом порядке. Судебная практика на стороне налогоплательщика.

Незаконное начисление амортизации для целей налога на имущество

Недострой не амортизируется (п. 18 ПБУ 6/01, п. 20 ФСБУ 6/2020). Амортизация начинается с месяца, следующего за вводом в эксплуатацию (юридическим — регистрацией в ЕГРН).
Ошибка: начислять амортизацию в налоговом учете (ст. 259 НК РФ) или бухгалтерском до регистрации. Это занижает учетную стоимость и, как следствие, налоговую базу по ст. 375 НК РФ недопустимо. Налоговая может пересчитать базу без амортизации.

Переход на УСН/Патент/НПД

Если организация переходит на специальный режим (УСН «Доходы минус расходы», Патент, НПД), она освобождается от налога на имущество (п. 2 ст. 346.11, ст. 346.43, ст. 346.53 НК РФ) со следующего налогового периода (квартала/года). Недострой перестает быть объектом налогообложения для этой организации.

Особенности с 2025 года (Поправки ФЗ-389 от )

С 2025 года введены изменения в ст. 381 НК РФ (налоговые льготы). Региональные законодательные органы могут устанавливать льготы по налогу на имущество (в т.ч. по недостроям, облагаемым по учетной стоимости) для отдельных категорий налогоплательщиков или видов имущества. Необходимо проверить Закон субъекта РФ о налоге на имущество на год расчета.

Резюме

Чек-лист для подготовки к камеральной/выездной проверке

• [ ] Выписка из ЕГРН на земельный участок и проверка отсутствия записи об ОКС.
• [ ] Разрешение на строительство (или уведомление) — подтверждение легальности стройки.
• [ ] Бухгалтерские справки по счету 08/01.04: первоначальная стоимость, отсутствие начисленной амортизации.
• [ ] Расчет средней годовой стоимости за налоговый период (квартал/год).
• [ ] Акт инвентаризации недвижимости (проводится ежегодно).
• [ ] Текст регионального Закона о налоге на имущество (ставки, льготы, сроки уплаты авансовых платежей).

Грамотный учет недостроя по учетной стоимости позволяет легально минимизировать налоговую нагрузку по сравнению с потенциальной кадастровой стоимостью готового объекта, однако требует строгого соблюдения бухгалтерских правил и готовности отстаивать позицию в суде при претензиях ФНС.