Налоговые резервы — это важный инструмент налогового планирования, позволяющий организациям равномерно распределять расходы между отчетными периодами и законно оптимизировать налоговую нагрузку. В данной статье подробно рассмотрим, какие резервы можно создавать в налоговом учете, каков порядок их формирования и как они взаимодействуют с бухгалтерским учетом и ПБУ 18/02.
Что такое налоговые резервы
Налоговый резерв, это сумма расходов, которую организация откладывает заранее для покрытия будущих затрат, уменьшая при этом налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в текущем периоде. Право на создание резервов закреплено в Налоговом кодексе РФ, однако их формирование носит добровольный характер и должно быть закреплено в учетной политике организации.
Виды резервов в налоговом учете
Налоговый кодекс РФ предусматривает создание следующих основных видов резервов:
- Резерв по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ) — создается под задолженность покупателей, не погашенную в срок и не обеспеченную гарантиями;
- Резерв на оплату отпусков и ежегодных вознаграждений за выслугу лет (ст. 324.1 НК РФ) — позволяет равномерно распределять расходы на отпускные в течение года;
- Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (ст. 267 НК РФ);
- Резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ);
- Резерв под обесценение ценных бумаг (ст. 300 НК РФ) — для профессиональных участников рынка ценных бумаг;
- Резервы предстоящих расходов на НИОКР (ст. 267.2 НК РФ).
Порядок создания резервов
Общие требования
Для создания любого налогового резерва необходимо:
- Закрепить решение о создании резерва в учетной политике для целей налогообложения;
- Определить методику расчета отчислений в резерв (НК РФ не всегда предусматривает обязательный алгоритм, поэтому порядок вычислений нужно прописать самостоятельно);
- Вести раздельный налоговый учет отчислений и использования резерва (например, с помощью ведомости налогового учета резерва);
- Проводить инвентаризацию резерва на конец налогового периода.
Резерв на оплату отпусков
Организация определяет предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв исходя из предполагаемой суммы расходов на оплату отпусков за год (с учетом страховых взносов). Отчисления включаются в состав расходов на оплату труда ежемесячно, что позволяет сгладить сезонные пики отпускных.
Резерв по сомнительным долгам
Величина резерва зависит от срока просрочки задолженности:
- свыше 90 календарных дней, в резерв включается 100% долга;
- от 45 до 90 дней — 50% долга;
- до 45 дней, резерв не создается.
Сумма резерва не может превышать 10% выручки отчетного периода.
Взаимодействие с бухгалтерским учетом и ПБУ 18/02
В бухгалтерском учете правила создания резервов отличаются от налоговых. С 2011 года (приказ Минфина России от № 186н) резервы предстоящих расходов в БУ можно создавать только под те затраты, резервирование которых предусмотрено ПБУ, ФСБУ или иной бухгалтерской нормативкой (при необходимости с учетом МСФО). Например, резерв на отпуска в бухучете является обязательным оценочным обязательством, тогда как в налоговом учете — правом организации.
Из-за различий в порядке формирования резервов между бухгалтерским и налоговым учетом возникают временные разницы, которые отражаются в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (утверждено приказом Минфина РФ от № 114н).
Типичная ситуация: в бухучете отпускные признаются через резерв равномерно, а в налоговом учете (если резерв не создан) — в момент фактической выплаты. В результате образуются отложенные налоговые активы или обязательства. Когда сотрудник использует отпуск, в налоговом учете формируются затраты на полную величину отпускных, и итоговая сумма по данным НУ совпадает с суммой, ранее отнесенной в резерв по данным БУ.
Согласно п. 22 ПБУ 18/02 организация вправе определять величину текущего налога на прибыль одним из двух способов:
- на основе данных бухгалтерского учета (п. 20 и 21 ПБУ 18/02);
- на основе налоговой декларации по налогу на прибыль.
При этом должно соблюдаться ключевое правило: сумма текущего налога на прибыль в бухучете должна быть равна сумме налога, рассчитанного по данным налогового учета.
Автоматизация учета резервов в 1С
В программах 1С (например, «1С:Бухгалтерия 8.3») работа с резервами и ПБУ 18/02 автоматизирована. Для корректного учета необходимо:
- Настроить учетную политику — указать применение ПБУ 18/02 и создание резервов;
- Правильно выбирать статьи затрат: вид расхода выбирается из готового списка (редактировать его нельзя), что обеспечивает корректную группировку затрат в налоговых регистрах и декларации по налогу на прибыль;
- Регулярно выполнять регламентные операции по расчету отложенных налоговых активов и обязательств.
Налоговые риски и рекомендации
Создание резервов — законный способ оптимизации, однако следует учитывать риски:
- необоснованное завышение резервов может быть расценено налоговыми органами как занижение налоговой базы;
- методика расчета должна быть документально закреплена и экономически обоснована;
- отказ от создания резерва или изменение порядка его формирования возможно, как правило, только с начала нового налогового периода;
- неиспользованные суммы резервов подлежат восстановлению и включению во внереализационные доходы.
Налоговые резервы — эффективный инструмент равномерного признания расходов и управления налогом на прибыль. Грамотное их применение требует тщательной проработки учетной политики, корректного ведения налоговых регистров и правильного отражения возникающих разниц в соответствии с ПБУ 18/02. Автоматизация учета в современных программах, таких как 1С, существенно упрощает эту задачу и снижает риск ошибок.