Российские компании нередко приобретают услуги у иностранных контрагентов: консультационные, юридические, IT-услуги, телекоммуникационные, транспортные и другие. Важно понимать, что при выплате дохода иностранной организации российская компания в ряде случаев становится налоговым агентом по налогу на прибыль и обязана удержать налог из выплачиваемой суммы. Рассмотрим подробно, когда возникает такая обязанность, как рассчитать налог и какие отчётные формы необходимо представить.

Правовая основа

Основные нормы, регулирующие налогообложение доходов иностранных организаций, закреплены в Налоговом кодексе РФ:

• Статья 309 НК РФ — определяет виды доходов иностранной организации, не связанных с её предпринимательской деятельностью в РФ, которые облагаются налогом у источника выплаты;
• Статья 310 НК РФ — устанавливает особенности исчисления и уплаты налога налоговым агентом;
• Статья 312 НК РФ — регулирует порядок применения международных соглашений об избежании двойного налогообложения (СИДН).

Когда возникает обязанность налогового агента

Российская организация признаётся налоговым агентом, если выплачивает доход иностранной организации, которая не ведёт деятельность в РФ через постоянное представительство, и при этом доход относится к перечисленным в п. 1 ст. 309 НК РФ.

Применительно к услугам ключевой момент — место оказания услуг:

• Если услуги (консультационные, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, управленческие и т.п.) оказаны на территории РФ, доход иностранной организации облагается налогом на прибыль у источника выплаты по ставке 20%;
• Если услуги оказаны за пределами РФ, доход не считается полученным от источников в России, и налог удерживать не нужно. Однако сведения о выплатах всё равно подлежат отражению в налоговом расчёте;
• Для международных перевозок действует пониженная ставка 10% (пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ);
• Доходы от сдачи в аренду имущества, используемого на территории РФ, облагаются по ставке 20%.

Особые правила с 1 января 2024 года

С вступили в силу изменения, касающиеся выплат взаимозависимым иностранным компаниям. Российская организация обязана выполнять функции налогового агента по налогу на прибыль при приобретении у взаимозависимых иностранных лиц отдельных видов услуг (например, телекоммуникационных), даже если ранее такие выплаты не облагались у источника. Это связано с расширением перечня облагаемых доходов и мерами против уклонения от налогообложения через взаимозависимые структуры.

Кто является налоговым агентом

Обязанности налогового агента возникают не только у организаций на общей системе налогообложения. Согласно п. 4 ст. 286, п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11 НК РФ, налоговыми агентами признаются также:

• организации на УСН;
• плательщики ЕСХН;
• иные лица, выплачивающие доход иностранной организации.

То есть применение спецрежима не освобождает от обязанности удержать налог на прибыль у источника выплаты.

Порядок исчисления и удержания налога

Налоговый агент обязан:

1. Исчислить налог с суммы дохода по соответствующей ставке (20% или 10%);
2. Удержать налог непосредственно при выплате дохода;
3. Перечислить налог в бюджет не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем выплаты денежных средств иностранной организации.

Особый случай: неденежная форма выплаты

Согласно ст. 310 НК РФ, если доход выплачивается в натуральной или иной неденежной форме (в т.ч. при взаимозачётах), либо сумма налога превосходит сумму дохода в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.

Пример расчёта

Российское ООО оплачивает консультационные услуги иностранной компании, оказанные на территории РФ. Стоимость услуг — 1 000 000 руб. (без учёта НДС). Соглашение об избежании двойного налогообложения отсутствует или не применяется.

• Налог на прибыль: 1 000 000 × 20% = 200 000 руб.
• Иностранному контрагенту перечисляется: 1 000 000 − 200 000 = 800 000 руб.
• Налог уплачивается в бюджет не позднее 28-го числа следующего месяца.

Применение международных соглашений (СИДН)

Если между Россией и страной резидентства иностранной организации действует соглашение об избежании двойного налогообложения, налог может не удерживаться или удерживаться по пониженной ставке. Для этого иностранная организация должна представить налоговому агенту (ст. 312 НК РФ):

• подтверждение постоянного местонахождения (сертификат резидентства), заверенное компетентным органом иностранного государства, с переводом на русский язык;
• при необходимости — подтверждение фактического права на получение дохода (beneficial ownership).

Без этих документов налог удерживается по стандартной ставке;

Отчётность налогового агента

Налоговый агент обязан представлять в налоговый орган по месту своего учёта:

• Налоговый расчёт о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (КНД 1151056) — по итогам каждого отчётного периода не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчётным периодом, а за год — не позднее 25 марта;
• Расчёт представляется даже в том случае, если налог не удерживался (например, услуги оказаны за рубежом или применено СИДН) — сведения о выплатах всё равно подлежат отражению.

Ответственность налогового агента

За неисполнение обязанностей налогового агента предусмотрены:

• штраф по ст. 123 НК РФ — 20% от суммы, подлежащей удержанию и перечислению;
• пени за несвоевременное перечисление налога;
• штраф за непредставление налогового расчёта — 200 руб. за каждый документ (п. 1 ст. 126 НК РФ).

Практические рекомендации

1. Перед заключением договора определите место оказания услуг и вид дохода по ст. 309 НК РФ;
2. Проверьте наличие СИДН со страной контрагента и запросите сертификат резидентства;
3. Проверьте, не является ли иностранная компания взаимозависимой, с 2024 года это влияет на обязанности агента;
4. Закрепите в договоре, кто несёт налоговое бремя (условие «gross-up» или удержание из цены);
5. Своевременно представляйте расчёт по форме КНД 1151056, даже при нулевом удержании;
6. Не забудьте про НДС: при приобретении услуг, местом реализации которых является РФ, российская организация также выступает налоговым агентом по НДС.

Выплата доходов иностранным организациям за услуги требует от российской компании внимательного анализа налоговых последствий. Ключевые факторы, место оказания услуг, вид дохода, наличие международного соглашения и взаимозависимость сторон. Правильное исполнение обязанностей налогового агента по налогу на прибыль позволит избежать штрафов, пеней и споров с налоговыми органами. В сложных случаях рекомендуется обращаться за разъяснениями в ФНС или к профессиональным налоговым консультантам.