Тема неотделимых улучшений (НУ) остается одной из самых обсуждаемых в бухгалтерском и налоговом учете. С введением ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и изменениями в Налоговый кодекс РФ порядок признания, амортизации и налогообложения таких объектов претерпел существенные изменения. В данной статье подробно разберем, как правильно отразить НУ в учете арендатора и арендодателя, и какие риски несет налог на имущество.

Понятие и критерии признания неотделимых улучшений

Согласно п. 4 ФСБУ 6/2020, расходы, понесенные арендатором на неотделимые улучшения арендованного имущества, должны квалифицироваться как объект основных средств (ОС), если они соответствуют критериям признания ОС (п. 5 ФСБУ 6/2020):

• Объект предназначен для использования в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд в течение длительного периода (свыше 12 месяцев).
• Организация не намерена реализовывать данный объект в ближайшие 12 месяцев.
• Объект приносит будущие экономические выгоды.
• Стоимость объекта можно достоверно определить.

Важный нюанс: В соответствии с разъяснениями экспертов (в т.ч. ГАРАНТ, август 2022 г.), НУ должны включаться в состав амортизируемого имущества, стоимость которого погашается путем начисления амортизации, независимо от своей стоимости (больше или меньше 100 тысяч рублей). То есть порог в 100 тыс. руб. для НУ не применяется — они всегда являются ОС.

Ключевое условие: Согласие арендодателя

Для признания НУ в налоговом учете арендатора (ст. 256, 257 НК РФ) обязательно наличие письменного согласия арендодателя на проведение улучшений; Без такого согласия (или если улучшения не согласованы) арендатор амортизировать их в налоговом учете не вправе (п. 1 ст. 256 НК РФ, разъяснения на 2025 год). В бухгалтерском учете при отсутствии согласия расходы часто списываются на издержки производства по мере возникновения.

Бухгалтерский и налоговый учет у АРЕНДАТОРА

Первичное признание и оценка

Стоимость НУ формируется из фактических затрат: стоимости материалов, оплаты работ подрядчиков, зарплаты своих сотрудников, участвовавших в монтаже, и прочих прямых расходов. Моментом принятия к учету является дата готовности объекта к эксплуатации (подписание акта приема-передачи или акта выполненных работ).

Срок полезного использования (СПИ) и амортизация

Это одна из самых сложных вопросов. По общему правилу (п. 20 ФСБУ 6/2020, п. 1 ст. 258 НК РФ), СПИ для НУ определяется арендатором самостоятельно, но он не может превышать срок действия договора аренды (с учетом права продления, если оно закреплено в договоре и реализуемо).

• Бухучет: Амортизация начисляется в течение СПИ, определенного по ФСБУ 6/2020.
• Налоговый учет: Амортизация начисляется в течение СПИ, но не дольше срока договора аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ). Если договор краткосрочный (до 1 года), НУ в налоговом учете амортизируются в течение срока договора, что может привести к высоким ежемесячным отчислениям.

Риск: Если арендодатель не возмещает стоимость НУ, арендатор несет расходы на амортизацию, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, но при этом объект остается в собственности арендодателя по окончании договора.

Выбытие НУ (возврат арендодателю или демонтаж)

По окончании срока аренды НУ, как правило, переходят к арендодателю (если иное не предусмотрено договором). В бухгалтерском учете арендатор списывает остаточную стоимость НУ на финансовый результат (прочие расходы/доходы). В налоговом учете остаточная стоимость НУ включается в состав нереализационных расходов (п. 1 ст. 265 НК РФ) — то есть уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль в момент выбытия.

Бухгалтерский и налоговый учет у АРЕНДОДАТЕЛЯ

Момент признания НУ у арендодателя наступает при фактическом принятии имущества к учету после возврата из аренды (или при подписании акта приема-передачи при досрочной сдаче).

Оценка для целей учета

Согласно разъяснениям («Время бухгалтера», 2024 г.), арендодатель принимает НУ к налоговому учету по стоимости, сформированной в налоговом учете арендатора и зафиксированной в акте приема-передачи имущества. В бухгалтерском учете оценка также обычно происходит по справедливой стоимости (стоимости в учетных данных арендатора на момент передачи), если иное не установлено договором.

Амортизация и СПИ у арендодателя

Арендодатель устанавливает СПИ самостоятельно на основании ожидаемого срока полезного использования объекта (который может быть длиннее срока аренды). Амортизация начисляется стандартным порядком.

Налог на имущество: кто платит и с чего?

Это самый «болезненный» момент на практике. Порядок налогообложения зависит от вида имущества (недвижимое / движимое) и регионального законодательства.

Объект налогообложения

По п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения являются имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. Поскольку НУ признаются ОС (ФСБУ 6/2020), они попадают под действие налога на имущество.

Момент возникновения обязанности платить налог

Налог уплачивается с момента готовности неотделимых улучшений, когда они включены в состав основных средств, и до их выбытия из состава ОС (п. 47 Положения по бухучету, разъяснения «Правовест Аудит», 2024 г.).

Кто платит налог: Арендатор или Арендодатель?

Важный нюанс для 1С и деклараций

Как отмечается в консультациях по 1С (2022 г.): «Для того чтобы капитальные вложения в арендованные объекты недвижимого имущества в виде неотделимых улучшений корректно отразились в декларации (расчете по авансовым платежам) по налогу на имуществу, необходимо Группу учета ОС заполнить как для недвижимого имущества». Ошибка в коде классификации (ОКОФ / КФО) приведет к тому, что объект будет облагаться как движимое (по балансовой стоимости) или не попадет в декларацию вовсе, что чревато налоговыми претензиями.

Документальное оформление: чек-лист для безопасности

1. Дополнительное соглашение к договору аренды (или пункт в самом договоре) о праве арендатора производить НУ, их составе, стоимости, порядке согласования и судьбе по окончании срока (переход к арендодателю, выкуп, демонтаж).
2. Письменное согласие арендодателя на конкретные работы (проект, смету) — обязательно для налогового учета амортизации арендатором.
3. Проектно-сметная документация (если требуется по градостроительному кодексу) или техническое задание.
4. Акт приема-передачи неотделимых улучшений (КС-14, КС-11 или свой бланк) — основной документ для фиксации стоимости и даты ввода в эксплуатацию у обеих сторон.
5. Инвентаризационная карточка / Карточка учета ОС (ф. ОС-6) с присвоением инвентарного номера.
6. Расчет СПИ с обоснованием (ссылка на срок договора, технический паспорт, классификатор).

Основные налоговые риски 2024–2025 годов

• Отсутствие согласия арендодателя: НУ не признаются амортизируемым имуществом в НУ арендатора → затраты не уменьшают базу НП через амортизацию, а списываются только при выбытии (как нереализационные расходы) или сразу в издержки (если не ОС).
• Неверная классификация (движимое/недвижимое): Признание недвижимого имущества (перепланировка, полы, вентиляция) как движимого ОС ведет к ошибкам в декларации по имущественному налогу (разная база: кадастровая vs балансовая).
• СПИ > Срока договора аренды: В налоговом учете СПИ не может превышать срок договора. Превышение приведет к занижению амортизации и налоговой базе НП, риск начислений и штрафов по итогам проверки.
• Скрытое получение дохода арендодателем: Если НУ переходят к арендодателю бесплатно, у него возникает доход в виде полученного имущества (п. 1 ст. 250 НК РФ) по рыночной стоимости (стоимости в учетных данных арендатора). Арендодатель должен включить эту сумму в доходы по НП.
• Изменения в кадастровом учете: Если НУ требуют перерегистрации объекта недвижимости (перепланировка), арендодатель обязан внести изменения в ЕГРН. До момента внесения в ЕГРН налог на имущество (кадастровый) может считаться по старым параметрам, что создает временные расхождения.

Резюме: алгоритм действий бухгалтера

1. Проверить договор аренды на наличие условий о НУ и их судьбе.
2. Получить письменное согласие арендодателя на конкретные работы до начала строительства/монтажа.
3. Собрать пакет документов на затраты (счета-фактуры, акты, КС-2/3, ведомости зарплаты).
4. Принять НУ к бухгалтерскому учету (ФСБУ 6/2020) и налоговому учету (гл. 25 НК РФ) одновременно по акту приема-передачи.
5. Установить СПИ: в бухучете, по ожидаемому сроку использования; в налоговом — min(СПИ бух, срок договора аренды).
6. Настроить Группу учета ОС в 1С/ПО как «Недвижимое имущество» (если это капитальные вложения в недвижимость) для корректного заполнения декларации по налогу на имущество.
7. Начислять амортизацию ежемесячно.
8. По окончании аренды: оформить акт приема-передачи арендодателю, списать НУ у арендатора, принять к учету у арендодателя, пересчитать налог на имущество.

Неотделимые улучшения, это полноценные объекты основных средств (ФСБУ 6/2020), которые обязательно подлежат амортизации и налогообложению имуществом. Главные «подводные камни» кроются в согласовании с арендодателем (без него нет амортизации в НУ), определении срока полезного использования (ограниченного сроком договора в НУ) и классификации имущества для целей налога на имущество (кадастровая база для недвижимости vs балансовая для движимого). Грамотное договорное оформление и своевременная настройка учетной политики / 1С позволяют избежать большинства споров с ФНС.

Данная статья носит информационный характер и не является правовым консультированием. Для принятия решений в конкретных ситуациях рекомендуется обращаться к профессиональным бухгалтерам и юристам с учетом актуального регионального законодательства о налоге на имущество.