Понятие «неотъемлемые улучшения» закреплено в гражданском законодательстве (ст. 623 ГК РФ), однако их налоговое регулирование вызывает множество споров и требует учета позиций Минфина, ФНС и судебной практики. В данной статье подробно разбираются аспекты налогообложения неотъемлемых улучшений при продаже жилья, в арендных отношениях (налог на имущество, НДС, налог на прибыль, УСН) и бухгалтерском учете.

Понятие и правовая природа неотъемлемых улучшений

Согласно п; 2 ст. 623 ГК РФ, неотъемлемые улучшения — это улучшения, которые нельзя отделить от вещи без повреждения или несоразмерных затрат (капитальный ремонт, перепланировка, замена инженерных систем, возведение пристроек и т.д.). Они переходят в собственность арендодателя (продавца) без возмещения их стоимости, если иное не предусмотрено договором или законом.

Ключевой момент: правовой режим улучшений (отделимые/неотделимые) определяется по соглашению сторон или на основании закона, что напрямую влияет на налоговые последствия для всех участников оборота.

Неотъемлемые улучшения при продаже квартиры (НДФЛ физлиц)

Суть популярной схемы снижения налога

На практике широко используется схема занижения цены в Договоре купли-продажи (ДКП) с одновременным оформлением дополнительного соглашения или расписки на оплату «неотъемлемых улучшений».

Пример: Рыночная стоимость квартиры — 10 млн руб. В ДКП указана цена 6 млн руб., 4 млн руб. оформляются как оплата за неотъемлемые улучшения (капремонт). Продавец платит НДФЛ (13%) только с дохода 6 млн руб. (минус расходы на покупку/вычет), а не с полной суммы.

Почему это рискованно: позиция ФНС и судов

• Переквалификация сделки: Если ФНС докажет, что улучшений не было (ремонт не проводился, коммуникации не менялись), вся сумма ДКП + «улучшения» будет признана доходом от продажи квартиры. Налог дописан с полной суммы (10 млн руб.).
• Штрафы: По ст. 122 НК РФ — штраф 20% (40% при умысле) от неуплаченной суммы налога.
• Проблемы покупателя: Имущественный вычет (ст. 220 НК РФ) предоставляется только на стоимость жилья, указанную в ДКП. Покупатель теряет часть вычета (в примере — на 4 млн руб.). Это часто становится поводом для отказа от сделки или требований снижения цены.
• Доказательная база: Продавец обязан подтвердить факт и стоимость улучшений (акты выполненных работ, сметы, чеки на материалы, заключение БТИ о перепланировке). Отсутствие документов — 100% проигрыш при проверке.

Как оформить законно

1. Улучшения должны быть реальными и иметь капитальный характер.
2. Стоимость улучшений фиксируется в дополнительном соглашении к ДКП (не требует нотариального удостоверения) или в самой ДКП (п. 1 ст. 555 ГК РФ).
3. Допускается оформление расписки с указанием: суммы, назначения платежа («оплата неотъемлемых улучшений по ДКП №…»), реквизитов сторон, даты.
4. Не рекомендуется: заключать отдельный ДКП на «работы по благоустройству» — высок риск признания сделки фиктивной/притворной.

Налогообложение в арендных отношениях (Организации и ИП)

Налог на имущество организаций

Спорный вопрос: кто платит налог на имущество по неотъемлемым улучшениям — арендатор (сделавший вложения) или арендодатель (собственник стены)?

Позиция Минфина (Письма от № 03-05-05-01/52, от № 03-03-…):

• Арендатор платит налог на имущество, если улучшения учтены на его балансе в качестве основных средств (ОС) по ФСБУ 6/2020 (ранее ПБУ 6/01). Объект налогообложения — среднегодовая стоимость ОС.
• Арендодатель платит налог, если улучшения перешли к нему в собственность и учтены на его балансе как ОС.
• Важно: Налоговая база — среднегодовая стоимость улучшений. Ставка — ставка субъекта РФ, где находится объект.
• Если арендатор не поставил улучшения на баланс (учёл как расходы будущих периодов или списал сразу) — налога на имущество у него не возникает. Но тогда возникают риски по налогу на прибыль (см. ниже).

Нюанс по движимому имуществу:

Если предмет аренды, движимое имущество (по ОКОФ), то неотъемлемые улучшения также считаются движимым имуществом. С 2019 г. налог на имущество на движимое имущество не уплачивается (переход на кадастровую оценку/исключение из объектов), поэтому налог на имущество по таким улучшениям не начисляется никому.

НДС

• Момент налогообложения: Передача прав собственности на улучшения (переход к арендодателю) считается реализацией товаров (работ, услуг) арендатором.
• База: Стоимость улучшений, определенная по соглашению сторон (обычно — документированные затраты арендатора).
• Вычет: Арендодатель имеет право на вычет НДС при получении улучшений (если они используются для облагаемых операций) на основании счета-фактуры от арендатора.
• Если арендатор — на УСН/Патенте (не плательщик НДС) — НДС не начисляется.

Налог на прибыль (Арендатор)

• Расходы: Затраты на неотъемлемые улучшения включаются в расходы по налогу на прибыль только при условии согласия арендодателя (п. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). Без письменного согласия — расходы не признаются.
• Амортизация: Если улучшения учтены в ОС, амортизационные отчисления включаются в расходы. Минфин указывает: амортизируются только улучшения капитального характера (реконструкция, модернизация, техническое перевооружение).
• Выбытие: При возврате объекта арендодателю (переходу улучшений в его собственность) арендатор фиксирует доход в виде остаточной стоимости ОС (если не возмещена стоимость) или вычет расходов (если возмещена).

Налог на прибыль (Арендодатель)

• При безвозмездном получении улучшений (если договор не предусматривает возмещения) — доход арендодателя не возникает (позиция Минфина, применительно к УСН и ОСНО, если улучшения не были оплачены арендодателем).
• Если арендодатель возмещает стоимость, это его расходы (приобретение имущества/ОС).

Упрощенная система налогообложения (УСН «Доходы-Расходы»)

• Арендатор: Затраты на улучшения учитываются в расходах по кассовому методу в момент оплаты (при наличии согласия арендодателя и документации).
• Арендодатель: При получении имущества с улучшениями (без возмещения стоимости) дохода в целях УСН нет (Письмо Минфина). Это справедливо независимо от наличия согласия арендодателя на проведение улучшений.

Бухгалтерский учет (ФСБУ 6/2020, ФСБУ 26/2020)

С 2021 г. (ФСБУ 6/2020 «Основные средства») и 2024 г. (ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения») учет кардинально изменился:

Ключевые разъяснения Минфина и судебная практика (резюме)

1. Квалификация имущества: Статус улучшений (движимое/недвижимое) следует от предмета аренды (Письмо Минфина от № 03-05-05-01/52).
2. Налог на имущество платит тот, на ком баланс: Если ОС на балансе арендатора — платит арендатор. Перешел к арендодателю — платит арендодатель (Письмо Минфина от ).
3. НДС при передаче: Начисляется арендатором как при реализации. Арендодатель принимает к вычету.
4. Расходы по налогу на прибыль: Только с согласия арендодателя (п. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). Самовольный капремонт — в расходы не идет.
5. УСН Арендодатель: Дохода нет при получении улучшений безвозмездно.
6. Продажа квартиры физлицом: Схема с выделением улучшений легальна только при реальном их наличии и документальном подтверждении. Фиктивное выделение — уклонение от налога (ст. 122, 199 НК РФ).

Чек-лист: как избежать проблем с ФНС

Для продавца квартиры (ФЛ):

• Есть ли реальные капитальные вложения (перепланировка, замена труб/проводки, окна, полы)?
• Есть ли документы: акты БТИ, сметы, чеки, договоры с подрядчиками, фото до/после?
• Оформлено ли дополнительное соглашение к ДКП или расписка с четким указанием: «Оплата неотъемлемых улучшений»?
• Предупрежден ли покупатель о потере части имущественного вычета?

Для Арендатора (Орг/ИП):

• Получено ли письменное согласие арендодателя на улучшения (для расходов по НП)?
• Определен ли порядок возмещения или перехода в собственность в договоре аренды?
• Учтены ли улучшения на балансе (ФСБУ 6/2020, ФСБУ 26/2020)? Готовы ли платить налог на имущество, пока ОС на балансе?
• Начислен ли НДС при переходе улучшений к арендодателю (если на ОСНО)?

Для Арендодателя (Орг/ИП):

• Прописать в договоре: кто платит налог на имущество по улучшениям (обычно, тот, на ком баланс).
• Зафиксировать: улучшения переходят в собственность безвозмездно (исключение дохода у арендодателя по УСН/НП).
• Контролировать выставление счета-фактуры арендатором при переходе улучшений (для вычета НДС).

Налогообложение неотъемлемых улучшений — область высоких рисков и частых проверок. Главный принцип: экономическое содержание приоритетнее формы. Попытка списать личные расходы или занизить налоговую базу за счет фиктивных «улучшений» при продаже квартиры или в аренде почти гарантированно приведет к начислению налогов, пени и штрафов (до 40%).

Корректная работа требует: грамотного договора (аренды или ДКП), фиксации согласий сторон, сбора первичной документации на затраты и правильного отражения в бухгалтерском/налоговом учете в соответствии с актуальными ФСБУ и позициями Минфина.

Статья подготовлена на основе ГК РФ, НК РФ, ФСБУ 6/2020, ФСБУ 26/2020, писем Минфина РФ (в т.ч. от № 03-05-05-01/52, от № 03-03-…) и материалов судебной практики. Информация носит справочный характер. Для принятия решений в конкретной ситуации рекомендуется консультация с налоговым консультантом или юристом.