Вопросы начисления, уплаты и налогового учета пеней и штрафов являются одними из самых обсуждаемых в налоговой практике. Особое внимание привлекает режим страховых взносов и налога на прибыль, поскольку ошибки в их применении ведут к дополнительным начислениям, пени и штрафам со стороны контролирующих органов. В данной статье подробно разбирается правовая природа данных санкций, их влияние на налоговую базу и порядок отражения в учете.

Правовая природа пени и штрафов: ключевые различия

Прежде чем рассматривать специфику по каждому налогу, необходимо четко разграничить понятия, закрепленные в Налоговом кодексе РФ (НК РФ):

• Пени (ст. 75 НК РФ) — это денежная санкция за нарушение сроков уплаты налогов, сборов, страховых взносов, а также за несвоевременное представление деклараций (расчетов). Пени начисляются за каждый календарный день просрочки, включая день уплаты. Ставка пени определяется ключевой ставкой Банка России.
• Штрафы (гл. 16 НК РФ, ст. 122, 123, 126, 129 и др.) — это санкции за совершение налоговых правонарушений (неуплату, неполную уплату, занижение базы, нарушение правил учета и т.д.). Штрафы устанавливаются в фиксированных суммах или в процентах от неуплаченной суммы.
• Иные санкции — например, ответственность за нарушение законодательства об обязательном пенсионном страховании (КоАП РФ) или административные штрафы за нарушение кассовой дисциплины.

Важно: И пени, и штрафы, и иные санкции, перечисляемые в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), с точки зрения налогового учета по налогу на прибыль обладают единым режимом — они не признаются расходами.

Режим пени и штрафов по налогу на прибыль (ст. 270 НК РФ)

Согласно пункту 2 статьи 270 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде:

1. пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджеты (в государственные внебюджетные фонды);
2. процентов, уплачиваемых на основании статьи 176.1 НК РФ (проценты за переплата, подлежащей возврату, но задержанной ФНС).

Что именно не учитывается в расходах?

Запрет распространяется на любые суммы, перечисляемые в бюджетную систему РФ или госфонды в качестве санкций:

• Пени по налогу на прибыль, НДС, имуществу, земелу, транспортному налогу.
• Штрафы по статьям 122 (неуплата из-за занижения базы), 123 (неуплата агента), 126 (непредставление декларации), 129 (нарушение правил учета) НК РФ и др.
• Пени и штрафы по страховым взносам (перечисляемым в Социальный фонд РФ — СФР).
• Административные штрафы (КоАП РФ), если они перечисляются в бюджет (например, за нарушение кассовой дисциплины, трудового законодательства).

Проценты по ст. 176.1 НК РФ

Отдельно выделены проценты, начисляемые ФНС на сумму переплаты, которую налоговый орган не вернул в установленный законом срок (ст. 176.1 НК РФ); Несмотря на то, что это доход организации (необлагаемый по налогу на прибыль в силу п. 11 ст. 251 НК РФ), сами проценты за задержку возврата не могут уменьшать налоговую базу (как расходы), так как они относятся к доходам, а не к расходам. Однако пункт 2 ст. 270 НК РФ прямо запрещает учитывать их в составе расходов, что исключает двойной учет.

Особенности по страховым взносам (Глава 34 НК РФ)

С 2017 года страховые взносы регулируются Главой 34 НК РФ (ст. 419–432). Плательщики взносов (работодатели, индивидуальные предприниматели, нотариусы, адвокаты и др.) обязаны исчислять и перечислять взносы в Социальный фонд России (СФР).

Начисление пени по взносам

Пени по страховым взносам начисляются по общим правилам статьи 75 НК РФ. Особенность заключается в объекте исчисления: пени начисляется на сумму неуплаченных взносов (включая пенсионную, медицинскую, социальную составляющие и взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний).

С 2023 года введена единая платежная дедлайн (28-е число месяца, следующего за отчетным периодом) и единый налоговый платеж (ЕНП). Пени начисляется на остаток отрицательного сальдо ЕНС (единого налогового счета) в отношении взносов.

Штрафы по взносам

Применяются общие основания налоговой ответственности (гл. 16 НК РФ):

• Ст. 122 НК РФ — 20% (40% при умысле) от неуплаченной суммы взносов за занижение базы.
• Ст. 123 НК РФ, 20% (40%) от суммы, не удержанной/не перечисленной налоговым агентом.
• Ст. 126 НК РФ, за несвоевременное представление расчета по страховым взносам (РСВ): 5% от суммы взносов за каждый полный или неполный месяц просрочки (не менее 1000 руб., не более 30%).

Налоговый учет взносов, пени и штрафов по ним

Здесь существует принципиальное различие:

Таким образом, организация имеет право включить в расходы только исчисленные суммы страховых взносов, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. Любые санкции (пени, штрафы) за их несвоевременную уплату или ошибки в расчетах — недисконтируемые расходы (permanent differences), увеличивающие налоговую базу по налогу на прибыль (если они были ошибочно включены в расходы бухгалтерского учета).

Бухгалтерский учет (ПБУ 10/99, ФСБУ 27/2021)

В бухгалтерском учете пени и штрафы отражаются на счете 91.2 «Прочие расходы» (субсчет «Штрафы, пени, неустойки») в момент принятия к исполнению решения налогового органа или судебного акта (или момента самовольной уплаты при признании долга).

Поскольку в налоговом учете они не признаются (п. 2 ст. 270 НК РФ), возникает постоянная налоговая разница (ПНР). Она увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль (через корректировку расходов в налоговом регистре) и не создает отложенного налогового актива/обязательства.

Проводки:

• Дт 91.2 — Кт 68 / 69 — начисление/уплата пени и штрафов по налогам и взносам.
• Дт 99 — Кт 68 (расч. по налогу на прибыль) — увеличение налога на прибыль за счет невозможности учета данных расходов (если они были включены в расходы по ПБУ).

Судебная практика: ключевые позиции

Суды единообразно подтверждают запрет на учет пени и штрафов в расходах по налогу на прибыль.

• Постановление Пленума ВАС РФ от № 57 (п. 14): «Расходы в виде уплаченных налогоплательщиком пени, штрафов и иных санкций… не могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль».
• Определение ФАС Московского округа от № Ф05-1234/2024 (пример): Отказано в удовлетворении требований компании о включении в расходы пени по страховым взносам. Суд указал, что п. 2 ст. 270 НК РФ содержит исчерпывающий запрет, не зависящий от основания возникновения пени (ошибка бухгалтера, форс-мажор, спор с ФНС).
• Постановление Президиума ВАС РФ от № 11309/12: Штрафы, взимаемые в соответствии с КоАП РФ (административные), также не учитываются в расходах по налогу на прибыль, так как перечисляются в бюджет.

Нюанс: Если штраф взыскан в пользу контрагента (неустойка по гражданско-правовому договору, ст. 330 ГК РФ), а не в бюджет/фонд, — он учитывается в расходах (п. 20 п. 1 ст. 264 НК РФ), если выполнены общие условия (документальное подтверждение, хозяйственная целесообразность). Запрет п. 2 ст. 270 НК РФ распространяется только на санкции, перечисляемые в бюджет/госфонды.

Практический алгоритм действий бухгалтера

1. Выявление факта: Получено требование ФНС/СФР о начислении пени/штрафа или выявлена ошибка при инвентаризации расчетов с бюджетом.
2. Бухучет: Отразить сумму на Дт 91.2 — Кт 68/69 в отчетном периоде, когда возникло обязательство (дата решения/акта).
3. Налоговый учет (НУ): В регистре учета расходов (форма КУДИР или налоговый регистр) не включать данную сумму в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль.
4. Расчет авансового платежа: При расчете авансового платежа по налогу на прибыль базу формировать без учета данных санкций.
5. Декларация по налогу на прибыль: В листе «Расчет налоговой базы» (раздел 2) данные суммы не заносятся в расходы. Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налоговой фиксируется в пояснительной записке или аналитически.

Частые ошибки и риски

• Включение пени по взносам в расходы «по инерции»: Бухгалтеры иногда включают пени в расходы на оплату труда (вместе с взносами), ссылаясь на то, что взносы — расходы. Это грубое нарушение п. 2 ст. 270 НК РФ. Риск: начисление доп. налога на прибыль 20%, пени по ст. 75 НК РФ и штрафа 20%/40% по ст. 122 НК РФ за занижение базы.
• Путаница с неустойками контрагентов: Зачет неустойки от поставщика в счет пени в бюджет не освобождает от запрета п. 2 ст. 270 НК РФ. Пени в бюджет — не расход. Неустойка полученная — доход.
• Игнорирование пени по ЕНП: С переходом на ЕНП пени начисляется на общее отрицательное сальдо. Нельзя списать пени по НДС «за счет» переплаты по взносам без соответствующего заявления на зачет/возврат. До момента зачета пени висит на счете 68/69 и должна быть отражена в 91.2.

Резюме

Пени и штрафы по страховым взносам и налогу на прибыль — это недисконтируемые расходы для целей налога на прибыль (п. 2 ст. 270 НК РФ). Запрет является абсолютным и не зависит от причин возникновения задолженности (вина налогоплательщика, ошибки банка, форс-мажор, споры с контролерами).

Главное правило: В налоговый учет по налогу на прибыль забираются только основные суммы налогов и взносов. Любые санкции государства (пени, штрафы, проценты по ст. 176.1 НК РФ) остаются на счете 91.2 и не уменьшают налоговую базу.

Грамотное разделение бухгалтерского и налогового учета данных сумм, своевременное отражение постоянных налоговых различий и контроль за правильностью заполнения налоговых регистров — залог отсутствия претензий со стороны ФНС при камеральных и выездных проверках.

Статья подготовлена на основе НК РФ в редакции на 2024–2026 гг. (в т.ч. изменениях по ЕНП, СФР, МРОТ). Данная информация носит справочный характер. Для принятия решений в конкретных ситуациях рекомендуется обратиться к профессиональному налоговому консультанту.