Налоговый учет по налогу на прибыль организаций требует систематизации данных о всех доходах и расходах, влияющих на налоговую базу. Особое место в этой системе занимают внереализационные доходы и расходы — операции, не связанные напрямую с реализацией товаров, работ и услуг. Для их корректного отражения организация обязана вести специальные регистры налогового учета. В данной статье подробно рассмотрим, что относится к внереализационным операциям, как формируются регистры и какие требования к ним предъявляет законодательство.

Понятие внереализационных доходов и расходов

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ все расходы налогоплательщика подразделяются на две группы:

• расходы, связанные с производством и реализацией;
• внереализационные расходы.

Аналогичным образом классифицируются и доходы: доходы от реализации (статья 249 НК РФ) и внереализационные доходы (статья 250 НК РФ).

Внереализационные доходы (статья 250 НК РФ)

К внереализационным доходам относятся, в частности:

• доходы от долевого участия в других организациях (дивиденды);
• положительные и отрицательные курсовые разницы;
• штрафы, пени и неустойки за нарушение договорных обязательств, признанные должником или присужденные судом;
• доходы от сдачи имущества в аренду (если это не основной вид деятельности);
• проценты по договорам займа, кредита, банковским счетам и ценным бумагам;
• стоимость безвозмездно полученного имущества;
• доходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде;
• суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности;
• стоимость излишков, выявленных при инвентаризации;
• иные доходы, прямо предусмотренные статьей 250 НК РФ.

Внереализационные расходы (статья 265 НК РФ)

Перечень внереализационных расходов также обширен и включает:

• расходы на содержание имущества, переданного в аренду;
• проценты по долговым обязательствам;
• расходы на услуги банков;
• отрицательные курсовые и суммовые разницы;
• штрафы, пени, неустойки, признанные организацией или присужденные судом;
• убытки прошлых лет, выявленные в текущем периоде;
• суммы безнадежной дебиторской задолженности (при отсутствии резерва или его недостаточности);
• потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий;
• судебные расходы и арбитражные сборы;
• другие обоснованные расходы, не связанные с производством и реализацией.

Важно помнить: перечень внереализационных доходов и расходов в Налоговом кодексе не является закрытым. Компания вправе признать и иные доходы и расходы, если может их экономически обосновать и документально подтвердить (статья 252 НК РФ).

Требования к регистрам налогового учета

Правила ведения налогового учета установлены главой 25 НК РФ, в частности статьями 313–315. Согласно статье 313 НК РФ, регистры налогового учета — это сводные формы систематизации данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с требованиями налогового законодательства.

К обязательным реквизитам регистра относятся:

1. наименование регистра;
2. период (дата) составления;
3. измерители операции в натуральном (если возможно) и денежном выражении;
4. наименование хозяйственных операций;
5. подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление регистра.

Формы регистров организация разрабатывает самостоятельно и закрепляет в учетной политике для целей налогообложения. Регистры могут вестись на бумажных носителях, в электронном виде или на машинных носителях.

Структура регистра по внереализационным доходам

Типовой регистр учета внереализационных доходов обычно содержит следующие графы:

• дата признания дохода;
• наименование и реквизиты первичного документа (договор, акт, решение суда, банковская выписка);
• вид внереализационного дохода (с указанием пункта статьи 250 НК РФ);
• контрагент;
• сумма дохода в рублях;
• сумма дохода в валюте (при наличии валютных операций);
• итоговая сумма за отчетный период нарастающим итогом.

Доходы признаются в соответствии с методом, применяемым организацией: при методе начисления — в том отчетном периоде, к которому они относятся (статья 271 НК РФ), при кассовом методе — на дату поступления денежных средств (статья 273 НК РФ).

Структура регистра по внереализационным расходам

Регистр учета внереализационных расходов формируется по аналогичному принципу и включает:

• дату признания расхода;
• реквизиты первичного документа;
• вид расхода с отсылкой к пункту статьи 265 НК РФ;
• сумму расхода;
• особые отметки (например, о нормировании процентов по долговым обязательствам в соответствии со статьей 269 НК РФ);
• итог нарастающим итогом с начала налогового периода.

На практике целесообразно вести отдельные регистры по видам операций: регистр учета курсовых разниц, регистр учета штрафных санкций, регистр учета процентов по займам, регистр списания дебиторской и кредиторской задолженности. Это упрощает проверку правильности формирования налоговой базы.

Порядок заполнения регистров: практические рекомендации

1. Опирайтесь на первичные документы. Каждая запись в регистре должна иметь документальное основание: договор, акт сверки, решение суда, приказ руководителя, бухгалтерскую справку.
2. Соблюдайте дату признания. Например, штрафы и пени признаются на дату признания их должником либо на дату вступления в силу решения суда; кредиторская задолженность списывается на дату истечения срока исковой давности.
3. Ведите нарастающий итог. Налоговая база по налогу на прибыль определяется нарастающим итогом с начала года, поэтому регистры должны обеспечивать такую возможность.
4. Храните регистры. Срок хранения регистров налогового учета составляет не менее пяти лет.

Ответственность за отсутствие регистров

Отсутствие регистров налогового учета или грубое нарушение правил учета доходов и расходов может повлечь налоговую ответственность по статье 120 НК РФ: штраф от 10 000 до 30 000 рублей, а при занижении налоговой базы — 20% от неуплаченной суммы налога (но не менее 40 000 рублей). Кроме того, при налоговой проверке инспекция вправе не принять расходы, не подтвержденные регистрами и первичными документами.

Регистры налогового учета по внереализационным доходам и расходам — обязательный элемент системы налогового учета организации на общем режиме налогообложения. Грамотно выстроенная структура регистров, своевременное и документально обоснованное отражение операций по статьям 250 и 265 НК РФ позволяют корректно сформировать налоговую базу по налогу на прибыль, избежать споров с налоговыми органами и минимизировать риски доначислений и штрафов. Рекомендуется закрепить формы регистров в учетной политике и регулярно проверять их соответствие актуальным требованиям законодательства.