Одним из законных способов учета предпринимательских рисков при расчете налога на прибыль является формирование специальных резервов. Налоговый кодекс РФ позволяет организациям заранее признавать в расходах суммы, связанные с возможными потерями, — прежде всего с риском неплатежа со стороны контрагентов. Рассмотрим, как это работает на практике.
Что такое учет рисков в целях налогообложения прибыли
Под учетом рисков по налогу на прибыль понимается создание резервов, которые уменьшают налогооблагаемую базу еще до того, как убыток фактически наступил; Основные виды резервов, предусмотренные НК РФ:
- резерв по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);
- резерв на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ);
- резерв на оплату отпусков и выплату вознаграждений по итогам года (ст. 324.1 НК РФ);
- резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию (ст. 267 НК РФ);
- резерв предстоящих расходов на НИОКР (ст. 262 НК РФ).
Наиболее распространенным инструментом учета риска неплатежа является резерв по сомнительным долгам. Он формируется по дебиторской задолженности, если существует риск ее невозврата.
Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете
Условия создания
Сомнительным признается долг, который не погашен в сроки, установленные договором, и не обеспечен залогом, поручительством или банковской гарантией. Создание резерва — право организации, которое необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
Важно помнить: принятая учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому, поэтому отказаться от резерва в середине года нельзя.
Порядок расчета
Размер отчислений в резерв зависит от срока просрочки задолженности, выявленной по результатам инвентаризации:
- просрочка свыше 90 календарных дней — в резерв включается 100% суммы долга;
- просрочка от 45 до 90 дней — включается 50% суммы долга;
- просрочка до 45 дней — задолженность в резерв не включается.
Ограничение размера резерва
Налоговый кодекс устанавливает лимит: сумма резерва по итогам отчетного периода не может превышать большую из величин — 10% от выручки за предыдущий налоговый период или 10% от выручки за текущий отчетный период. По итогам налогового периода (года) ограничение составляет 10% выручки за год.
Использование резерва
Резерв используется исключительно для покрытия убытков от списания безнадежных долгов. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, он не будет использован полностью, неизрасходованные суммы присоединяются к финансовым результатам (включаются во внереализационные доходы).
Отличия налогового и бухгалтерского учета рисков
Правила формирования резервов в бухгалтерском и налоговом учете существенно различаются:
- в бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам создавать обязательно, его размер определяется организацией самостоятельно исходя из оценки риска неплатежа, и ограничения в 10% от выручки нет;
- в налоговом учете резерв создается добровольно, по жестким правилам ст. 266 НК РФ и с лимитом по выручке.
Из-за разных правил создания резервов возникают разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью. Эти разницы отражаются в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (в редакции приказа Минфина России от № 236н): формируются отложенные налоговые активы и обязательства. В бухгалтерском балансе дебиторская задолженность показывается за вычетом резерва по сомнительным долгам.
Практические рекомендации
- Закрепите решение о создании резерва в учетной политике до начала налогового периода.
- Проводите инвентаризацию дебиторской задолженности на конец каждого отчетного периода.
- На основании оценки риска определяйте размер резерва, достаточный для покрытия возможных убытков от невозврата долгов, но не превышающий установленный лимит.
- Ведите раздельный учет резервов в бухгалтерском и налоговом учете и корректно отражайте разницы по ПБУ 18/02.
- Помните об особенностях: например, страховые организации не формируют резерв по задолженности, связанной с уплатой страховых премий, по которым созданы страховые резервы.
Грамотный учет рисков через формирование резервов позволяет организации законно и равномерно признавать расходы, сглаживать налоговую нагрузку и заранее готовиться к возможным потерям от неплатежей контрагентов. Ключевые условия успеха — правильно оформленная учетная политика, регулярная инвентаризация задолженности и корректное отражение разниц между бухгалтерским и налоговым учетом.