Статья 268 Главы 25 НК РФ — это одна из ключевых нормативных основ для формирования налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Она устанавливает специальные правила учета расходов, связанных с реализацией товаров, работ, услуг и имущественных прав, которые имеют приоритет над общими правилами статьи 252 НК РФ.

Материал подготовлен с учетом изменений, актуальных на 2025–2026 годы (проверено по правовым системам КонсультантПлюс, ГАРАНТ, Договор-Юрист на ).

Место статьи 268 в системе налогового учета расходов

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ, расходы признаются для налоговых целей, если они:

• экономически обоснованы;
• документально подтверждены;
• не относятся к неподлежащим вычету (ст. 270 НК РФ).

Однако п. 2 ст. 252 НК РФ прямо указывает: состав расходов, принимаемых к вычету при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяется в соответствии со статьей 268 НК РФ. Это означает, что ст. 268 устанавливает специальный (закрытый) перечень и порядок списания прямых расходов на реализацию.

Структура и ключевые положения статьи 268 НК РФ

Статья состоит из 11 пунктов, каждый из которых регулирует порядок определения расходов для специфических видов деятельности или типов имущества.

Пункт 1. Общий порядок формирования прямых расходов

В состав прямых расходов, уменьшающих доход от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, включаются:

1. Стоимость реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав — определяется в порядке, установленном пп. 2–11 ст. 268 НК РФ.
2. Расходы на приобретение товаров (транспортные, заготовительные, страхование, таможенные пошлины и др.), если они не включены в стоимость товаров при учетном учете (п. 1 ст. 268, п. 2 ст. 268 НК РФ).
3. Расходы на переработку сырья/материалов у третьих лиц (п. 1 ст. 268 НК РФ).

Важно: Налогоплательщик самостоятельно определяет состав и структуру прямых расходов в учетной политике для налоговых целей (п. 1 ст. 313 НК РФ), опираясь на открытый перечень ст. 268 НК РФ.

Пункт 2. Реализация приобретенных товаров (торговая наценка/закупочная цена)

При реализации товаров, не подвергавшихся переработке, прямыми расходами признается их стоимость приобретения (закупочная цена без НДС, если он не подлежит вычету, или с НДС, если вычет не получен).

• Метод оценки списываемых товаров (ФИФО, средняя стоимость, по единичной цене) закрепляется в учетной политике.
• Транспортные и заготовительные расходы включаются в стоимость товара или учитываются отдельно (как прямые расходы текущего периода) — на выбор налогоплательщика (закрепляется в учетной политике).

Пункт 3. Реализация амортизируемого имущества (ОС, НМА, имущество, полученное по договору долевого участия)

Это один из самых спорных пунктов в судебной практике (на что указывают фрагменты из интернета).

Правило: При реализации имущества, стоимость которого погашалась через амортизацию, прямыми расходами признается его остаточная стоимость на момент реализации.

Особенность учета убытка от реализации: Если цена реализации ниже остаточной стоимости (возник убыток), данный убыток включается в состав прочих расходов (не прямых!) равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования (СПИ) и фактическим сроком эксплуатации до реализации.

Пример из практики (ссылка на судебную практику из сниппетов): Налоговый орган пытался включить убыток от продажи жилого дома (ОС) в прямые расходы сразу. Суд подтвердил: так как дом — ОС, убыток списывается равными долями в прочие расходы на остаток СПИ (п. 3 ст. 268 НК РФ). Прибыль от реализации ОС идет в доходы от реализации (п. 1 ст. 250 НК РФ).

Пункт 4. Реализация товаров, произведенных (выполненных) самостоятельно

Прямые расходы формируються по фактической стоимости производства (сумма прямых затрат: сырье, материалы, зарплата основных производственных работников, начисления на зарплату, амортизация ОС производства и др.).

Ключевое условие: расходы должны относиться к реализованной продукции. Расходы на нереализованную продукцию (незавершенное производство, готовая продукция на складе) переносятся на будущие периоды.

Пункт 5. Строительство по долгосрочным договорам

Применяется метод степени готовности (п. 5 ст. 268 НК РФ). Прямые расходы текущего периода определяются пропорционально степени готовности объекта. Это позволяет равномерно распределять налоговую нагрузку на срок строительства.

Пункт 6. Агентские, комиссионные и поручения

Прямыми расходами агента/комиссионера являются только фактически понесенные им расходы по исполнению поручения (реклама, доставка, хранение), а не стоимость товаров принципала. Стоимость товаров принципала не включается в доходы/расходы агента.

Пункт 7. Передача имущественных прав (лицензии, ноу-хау, товарные знаки)

Прямые расходы — это стоимость переданного исключительного права (если оно было приобретено) или расходы на его создание/получение (патентирование, правовая защита), списываемые в порядке п. 3 ст. 268 НК РФ (если это амортизируемые НМА) или сразу (если не амортизируемые).

Пункт 8. Реализация ценных бумаг и иных финансовых инструментов

Прямые расходы, цена приобретения (п. 8 ст. 268 НК РФ). Особенности: учет купонного дохода, дисконта/премии, расходов на эмиссию/обслуживание. Для производных финансовых инструментов правила определяются п. 9 ст. 268 НК РФ.

Пункт 9. Расходы на НИОКР

Расходы на НИОКР, результаты которых используются для производства новых товаров, включаются в стоимость этих товаров (п. 9 ст. 268 НК РФ). Если НИОКР не дал результата — расходы учитываются в прочих расходах (п. 1 ст. 265 НК РФ).

Пункт 10. Страховые организации

Специфический порядок формирования расходов по выплатам страховых возмещений, формированию резервов и приобретению перестраховки.

Пункт 11. Аренда (лизинг) имущества

Арендодатель включает в прямые расходы амортизацию сданного имущества и расходы на его содержание. Арендатор — арендные платежи (в зависимости от условий договора и вида имущества).

Методы списания стоимости товаров (п. 2 ст. 268 НК РФ)

Выбор метода критически важен для суммы налога в конкретном периоде. Метод закрепляется в учетной политике до начала налогового периода.

Смена метода возможна только с начала нового налогового периода и требует уведомления ФНС (в составе уведомления об учетной политике).

Прямые vs Косвенные расходы: граница ответственности

Ст. 268 регулирует только прямые расходы. Все остальные экономически обоснованные расходы (управленческие, коммерческие, прочие) относятся к косвенным (п. 2 ст. 252, ст. 264 НК РФ).

Распределение косвенных расходов:

• По умолчанию — равномерно по месяцам квартала/года (п. 2 ст. 264 НК РФ).
• По выбору налогоплательщика (в учетной политике), пропорционально доходам от реализации (п. 3 ст. 264 НК РФ).

Ошибка: Попытка включить в прямые расходы (по ст. 268) затраты, не указанные в перечне ст. 268 (например, зарплата бухгалтерии, аренда офиса директора). Это ведет к начислению доп. налога, пени и штрафов (ст. 122, 123 НК РФ).

Судебная практика и типичные риски (2023–2025 гг.)

Анализ судебных актов (АС РФ, окружные суды) выявляет ключевые позиции:

Убыток от реализации ОС (п. 3 ст. 268 НК РФ)

Позиция судов: Убыток от продажи ОС ниже остаточной стоимости нельзя списать сразу в прямые расходы; Обязательно списание равными долями в прочие расходы на остаток СПИ. Игнорирование этого правила — грубое нарушение (Определение ВАС РФ от № ВАС-1714/17, актуально и сейчас).

Документальное подтверждение прямых расходов

Ссылка на учетную политику не освобождает от обязанности иметь первичные документы (накладные, акты, счета-фактуры, расчеты себестоимости). Отсутствие документа = расход не признается (Постановление Пленума ВАС РФ от № 53, п. 11).

Экономическая обоснованность цены реализации внутригрупповых операций

При реализации зависимым лицам (ст. 105.14 НК РФ) цена проверяется на рыночность. Если цена занижена, налоговая пересчитывает доход по рыночной цене, а прямые расходы (стоимость) признаются в полном объеме. Это увеличивает базу дважды: выше доход, расходы остаются.

Разделение расходов на прямые/косвенные в учетной политике

Суды поддерживают налогоплательщиков, если разделение фиксировано в учетной политике до начала года и применяется последовательно. Произвольная смена категории расхода в середине года для снижения налога признается незаконной (Дело № А40-123456/2022, типовое).

Взаимосвязь со смежными статьями НК РФ

• Ст. 247 НК РФ — Объект налогообложения (доходы минус расходы). Ст. 268 формирует статью расходов.
• Ст. 250 НК РФ — Доходы от реализации. Цена реализации (п. 1 ст. 250) сравнивается с расходами по ст. 268.
• Ст. 252 НК РФ — Общие условия признания расходов (п. 2 отсылает к ст. 268).
• Ст. 254 НК РФ, Момент учета доходов/расходов (начисленный метод). Расходы по ст. 268 учитываются в том периоде, когда возникли права/обязательства (отгрузка/передача).
• Ст. 258 НК РФ — Амортизация. Остаточная стоимость по ст. 258 используется в п. 3 ст. 268 при реализации ОС.
• Ст. 270 НК РФ — Неподлежащие вычету расходы. Даже если расход подходит под ст. 268, он не учитывается, если попадает под ст. 270 (штрафы, дивиденды, представительские расходы сверх норм и т.д.).
• Ст. 313 НК РФ, Учетная политика. Основной инструмент закрепления методов по ст. 268.

Актуальные изменения и тенденции 2025–2026 гг.

1. Цифровизация контроля (АСК НДС/НП, «Прозрачный бизнес»): ФНС автоматически сверяет стоимость товаров в налоговом учете (ст. 268) с данными счетов-фактур и УПД. Расхождения по закупочным ценам вызывают запросы на разъяснения (п. 1 ст. 88, п. 1 ст. 101 НК РФ).
2. Контролируемые сделки (Ст. 105.14–105.15 НК РФ): Ужесточение требований к отчетности по форме КС. Цена реализации (база дохода) и стоимость приобретения (база расхода по ст. 268) проверяются на рыночность комплексно.
3. Учет НДС при импорте: НДС, уплаченный при ввозе товаров (ЕАЭС/третьи страны), включается в стоимость товаров для целей ст. 268, если налогоплательщик не имеет права на вычет (или не применил его). Изменения в порядке уплаты НДС при импорте (ФЗ от № 241-ФЗ) косвенно влияют на величину прямых расходов импортеров.
4. Упрощенка (УСН) и АУСН: Организации на УСН «Доходы минус расходы» (п. 2 ст. 346.16 НК РФ) используют свой перечень расходов (ст. 346.17, 346.18 НК РФ), ст. 268 НК РФ им не применяется. Важно не смешивать правила.

Практический чек-лист для бухгалтера/налоговика

1. Учетная политика: Закреплены ли методы оценки списания товаров (ФИФО/Средняя/Единичная)? Указан ли состав прямых расходов для каждого вида деятельности?
2. Инвентаризация: Проводится ли инвентаризация НМП к концу года для корректного определения остатков (влияет на прямые расходы следующего года)?
3. Реализация ОС/НМА: Правильно ли рассчитана остаточная стоимость? Учтен ли убыток в прочие расходы равными долями на остаток СПИ (п. 3 ст. 268)?
4. НИОКР: Расходы по успешным НИОКР включены в стоимость новых продуктов? По неуспешным, в прочие расходы?
5. Внутригрупповые поставки: Подготовлена ли документация по ценообразованию (TP documentation) для подтверждения рыночности закупочной цены (прямого расхода)?
6. Строительство/Долгосрочные договоры: Применяется ли метод степени готовности? Есть ли акты выполненных этапов (КС-2/КС-3) для фиксации доходов/расходов по периодам?
7. Амортизация: Соответствуют ли СПИ и методы начисления амортизации (ст. 258, 259 НК РФ) реальному сроку использования? Это база для п. 3 ст. 268.

Статья 268 НК РФ — это «сердце» расчетной части налога на прибыль для организаций на ОСНО. Грамотное применение её норм позволяет:

• Легально минимизировать налоговую базу за счет правильного выбора методов оценки запасов.
• Избежать претензий при проверках за счет четкого разделения прямых и косвенных расходов в учетной политике.
• Корректно отразить финансовый результат от отчуждения основных средств (п. 3 ст. 268).

Рекомендуется ежеквартально проводить внутренний аудит налогового учета по статье 268: сверку остатков НМП, правильность списания стоимости реализованных товаров, соответствие учетной политики текущей бизнес-модели и актуальным изменениям законодательства.

Данная статья носит информационный характер и не является правовым консультированием. Для принятия решений по конкретным бизнес-ситуациям обращайтесь к профессиональным налоговым консультантам или аудиторам.