Вопрос о месте судебной практики в системе источников налогового права остаётся одним из наиболее дискуссионных в отечественной юридической науке. Традиционно российская правовая система относится к романо-германской (континентальной) правовой семье, где основным источником права признаётся нормативный правовой акт. Однако реальная роль судебных решений, особенно в сфере налогообложения, существенно шире формального статуса, что заставляет исследователей и практиков вновь и вновь возвращаться к этой проблеме.
Понятие источников налогового права
Под источниками налогового права принято понимать внешние формы выражения налогово-правовых норм. Классическая система источников налогового права Российской Федерации включает:
- Конституцию Российской Федерации;
- Налоговый кодекс Российской Федерации и принятые в соответствии с ним федеральные законы;
- законы субъектов Российской Федерации о налогах и сборах;
- нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований;
- указы Президента РФ и постановления Правительства РФ;
- нормативные акты федеральных органов исполнительной власти (ФНС России, Минфина России);
- международные договоры Российской Федерации.
Формально судебные решения в этот перечень не входят. Однако на практике их значение для налогового правоприменения трудно переоценить.
Дискуссия о статусе судебной практики
Сторонники признания судебной практики источником налогового права указывают на ряд объективных причин, обусловливающих её правообразующую роль:
- противоречия федерального налогового законодательства Конституции РФ и принципам налогового права;
- противоречия федеральных налоговых законов между собой;
- нарушения процедуры принятия и введения в действие нормативных налоговых актов;
- правоприменительные конфликты между налоговыми органами и налогоплательщиками;
- несоответствие подзаконных актов и региональных налоговых законов федеральному законодательству.
Противники этой позиции исходят из того, что суд в России не создаёт правовые нормы, а лишь применяет и толкует их. Тем не менее даже при таком подходе признаётся, что судебные решения выполняют важнейшую функцию устранения пробелов и противоречий в налоговом регулировании.
Роль Конституционного Суда Российской Федерации
Особое место в системе судебных источников налогового права занимают решения Конституционного Суда РФ. В соответствии с Федеральным конституционным законом от 21 июля 1994 г. № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» этот орган разрешает дела о соответствии Конституции РФ, в частности, федеральных законов, а также осуществляет толкование Основного закона.
Результатом такого толкования становится правовая позиция Конституционного Суда, прецедент толкования конституционной нормы, выраженный в мотивировочной части постановления. Она имеет письменную форму, обладает нормативным значением и рассчитана на неоднократное применение. Правовая позиция Суда распространяется не только на участников конкретного спора, но и на неограниченный круг лиц, что придаёт ей материально-правовую силу закона.
Статьёй 6 указанного закона установлен принцип обязательности решений Конституционного Суда на всей территории Российской Федерации для всех представительных, исполнительных и судебных органов, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений.
Основные направления налоговой практики Конституционного Суда
Дела по вопросам налогов и сборов, рассматриваемые Конституционным Судом РФ, охватывают шесть ключевых тем:
- конституционное понятие налога, его признаки и отличие от сборов и иных неналоговых платежей;
- разграничение полномочий между Российской Федерацией и её субъектами по установлению налогов и сборов;
- разграничение компетенции между Федеральным Собранием, Правительством и Президентом РФ в вопросах налогообложения;
- пределы ограничения права частной собственности в процессе налогообложения и учёт конституционных гарантий этого права;
- принцип равенства перед законом и судом в области налогообложения;
- правила придания обратной силы налоговым законам и их взаимосвязь с бюджетным законодательством.
На основе решений Конституционного Суда законодательные органы, не дожидаясь формальной отмены положений, противоречащих его правовым позициям, должны самостоятельно вносить коррективы в действующие законы.
Практика Верховного Суда и арбитражных судов
Значительную роль в формировании единообразного налогового правоприменения играют также:
- Постановления Пленума Верховного Суда РФ, содержащие разъяснения по вопросам применения налогового законодательства;
- обзоры судебной практики, обобщающие подходы к разрешению типовых налоговых споров;
- решения судов общей юрисдикции и арбитражных судов, которые, хотя и не являются прецедентами в классическом смысле, формируют устойчивые правоприменительные тенденции.
Известные совместные постановления Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ (например, о применении статьи 169 НК РФ о необоснованной налоговой выгоде) фактически определили вектор развития целых институтов налогового права.
Аргументы «за» и «против» признания судебной практики источником права
Аргументы в пользу признания
- обязательность правовых позиций Конституционного Суда для всех субъектов;
- нормативный характер толкования, рассчитанный на неоднократное применение;
- фактическое восполнение пробелов законодательства;
- обеспечение единообразия правоприменительной практики.
Аргументы против
- отсутствие у судов функции нормотворчества по Конституции РФ;
- принцип разделения властей, согласно которому создание норм — прерогатива законодателя;
- риск подмены закона судебным усмотрением.
Судебная практика занимает особое, промежуточное положение в системе источников налогового права России. Формально не являясь источником права в классическом понимании, решения судебных органов, прежде всего Конституционного Суда РФ — фактически выполняют нормообразующую функцию: они устраняют противоречия законодательства, формируют обязательные правовые позиции и обеспечивают единообразие налогового правоприменения. Вердикты Конституционного Суда выступают авторитетным и независимым ориентиром как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов при принятии конкретных решений. Представляется, что дальнейшее развитие налогового права будет сопровождаться усилением роли судебной практики, что требует её научного осмысления и, возможно, законодательного закрепления её статуса.