Организации, ведущие деятельность с использованием иностранной валюты, регулярно сталкиваются с возникновением курсовых разниц. Правильный учет отрицательных курсовых разниц имеет прямое значение для корректного исчисления налога на прибыль и заполнения налоговой декларации. Рассмотрим порядок их признания и отражения подробнее.
Что такое отрицательная курсовая разница
Отрицательной курсовой разницей в целях главы 25 Налогового кодекса РФ признается курсовая разница, возникающая:
- при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте;
- при дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.
Проще говоря, отрицательная разница возникает, когда курс иностранной валюты к рублю снижается (для активов) либо растет (для обязательств), что приводит к уменьшению рублевой оценки активов или увеличению рублевой оценки долгов.
Нормативное регулирование
Порядок учета курсовых разниц установлен следующими нормами НК РФ:
- п. 11 ст. 250 НК РФ, положительные курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов;
- пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ — отрицательные курсовые разницы включаются в состав внереализационных расходов.
Важно помнить, что положительные и отрицательные курсовые разницы, за исключением разниц, возникающих при переоценке авансов (выданных и полученных), учитываются при исчислении налоговой базы. Авансы в иностранной валюте в налоговом учете не переоцениваются.
Момент признания отрицательной курсовой разницы
Переоценка валютных ценностей, требований и обязательств производится:
- на дату перехода права собственности, совершения операции (прекращения обязательства);
- на последнее число каждого отчетного месяца.
Главное — четко разделять моменты расчета и признания разницы в налоговом учете, не путать объекты переоценки и своевременно отражать возникающие расхождения по ПБУ 18/02.
Особенности временного порядка 2022–2024 годов
Законодательством был предусмотрен временный порядок учета курсовых разниц. Согласно этим правилам положительные курсовые разницы по требованиям (обязательствам) признавались в особом порядке — на дату исполнения (прекращения) требований (обязательств), при этом отрицательные курсовые разницы признавались в обычном порядке.
Если отрицательные разницы превышали положительные, то такое превышение учитывалось при исчислении базы по налогу на прибыль за соответствующий период. Организации, принявшие решение учитывать в 2022 году отрицательные курсовые разницы в порядке, предусмотренном подп. 6.2 п. 7 ст. 272 НК РФ, должны были в декабре 2022 года внести соответствующие изменения в учетную политику.
Отражение в декларации по налогу на прибыль
В декларации по налогу на прибыль курсовые разницы отражаються следующим образом:
- положительные разницы — по строке 109 Приложения № 1 к листу 02 (в составе внереализационных доходов);
- отрицательные разницы — по строке 208 Приложения № 2 к листу 02 (в составе внереализационных расходов, общая сумма которых показывается по строке 200).
Соотношение с бухгалтерским учетом
В бухгалтерском учете курсовые разницы в периоде их возникновения относятся на финансовый результат организации как прочие доходы или прочие расходы (п. 12, 13 ПБУ 3/2006). В налоговом учете они включаются во внереализационные доходы или расходы. Из-за различий в порядке переоценки (например, по авансам или в периоды действия временных правил) могут возникать временные разницы, подлежащие отражению в соответствии с ПБУ 18/02.
Практические рекомендации
- Закрепите порядок учета курсовых разниц в учетной политике для целей налогообложения.
- Проводите переоценку валютных активов и обязательств на каждую отчетную дату и на дату операции.
- Не переоценивайте в налоговом учете выданные и полученные авансы.
- Проверяйте правильность отражения отрицательных разниц по строке 208 Приложения № 2 к листу 02 декларации.
- Контролируйте расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом и корректно отражайте их по ПБУ 18/02.
Отрицательные курсовые разницы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, включаясь в состав внереализационных расходов на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Корректное определение момента признания разниц, правильное заполнение декларации и согласованность налогового и бухгалтерского учета позволяют избежать ошибок и претензий со стороны налоговых органов.