Займы между взаимозависимыми лицами — распространенная практика в российском бизнесе․ Например, когда несколько компаний (ООО) принадлежат одному физическому лицу со стопроцентной долей участия, перераспределение денежных средств внутри группы часто осуществляется именно через заемные отношения․ Однако такие сделки находяться под особым контролем налоговых органов, поскольку могут использоваться для неправомерного занижения налоговой базы․ В этой статье подробно разберем, как учитываются проценты по займам между взаимозависимыми лицами при расчете налога на прибыль․
Кто такие взаимозависимые лица
Понятие взаимозависимости закреплено в статье 105․1 Налогового кодекса РФ․ Взаимозависимыми признаются лица, особенности отношений между которыми могут влиять на условия и результаты совершаемых ими сделок․ К ним, в частности, относятся:
- организации, если доля прямого или косвенного участия одной из них в другой превышает 25%;
- физическое лицо и организация, если доля участия физлица в компании превышает 25%;
- организации, в которых доля участия одного и того же лица превышает 25% (как в примере с несколькими ООО, принадлежащими одному собственнику);
- организация и лицо, имеющее полномочия назначать единоличный исполнительный орган;
- лица, состоящие в родственных отношениях (супруги, родители, дети и др․)․
Таким образом, если единственным участником нескольких ООО является одно физическое лицо со 100% долей, все эти компании являются взаимозависимыми между собой и с самим учредителем․
Общий порядок учета процентов по займам
Налог на прибыль — основной налог для организаций на общей системе налогообложения (ОСНО)․ Базой по нему является прибыль компании, то есть разница между доходами и расходами․
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, проценты по долговым обязательствам любого вида (займам, кредитам, облигациям) включаются в состав внереализационных расходов․ У заимодавца, соответственно, начисленные проценты признаются внереализационными доходами на основании пункта 6 статьи 250 НК РФ․
Ключевые правила учета:
- Проценты признаются в расходах (доходах) равномерно, на последнее число каждого месяца и на дату возврата займа, независимо от фактической даты уплаты (п․ 8 ст․ 272, п․ 3 ст․ 328 НК РФ)․
- Учитываются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, установленной договором․
- Для сделок, не признаваемых контролируемыми, ограничений по размеру ставки нет — расход принимается в полном объеме․
Контролируемые сделки и трансфертное ценообразование
Главная особенность займов между взаимозависимыми лицами — возможность признания таких сделок контролируемыми (раздел V․1 НК РФ)․ Заемная сделка между российскими взаимозависимыми лицами становится контролируемой, если сумма доходов по сделкам между этими лицами за календарный год превышает 1 млрд рублей (при соблюдении условий ст․ 105․14 НК РФ)․ Сделки с иностранными взаимозависимыми лицами контролируются независимо от суммы․
Если сделка контролируемая, налогоплательщик обязан:
- подать уведомление о контролируемых сделках в ИФНС не позднее 20 мая года, следующего за отчетным;
- по требованию налогового органа представить документацию по трансфертному ценообразованию;
- подтвердить, что ставка по займу соответствует рыночному уровню․
Безопасные интервалы ставок
Для контролируемых долговых обязательств пункт 1․2 статьи 269 НК РФ устанавливает интервалы предельных значений процентных ставок․ Если фактическая ставка находится в пределах интервала, расход признается полностью․ Для рублевых займов интервал составляет от 75% до 125% ключевой ставки ЦБ РФ (для сделок, заключенных с 2017 года, при определенных условиях, от 75% до 180% для отдельных периодов; актуальные значения следует проверять на дату заключения договора)․
Если ставка выходит за границы интервала, доход (расход) признается исходя из рыночной ставки, определяемой с учетом положений о трансфертном ценообразовании․
Тонкая капитализация
Отдельные правила действуют для контролируемой задолженности (п․ 2–13 ст․ 269 НК РФ) — как правило, это займы от иностранных взаимозависимых лиц․ Если размер такой задолженности более чем в 3 раза превышает собственный капитал организации, проценты нормируются по специальной формуле, а сверхнормативная часть приравнивается к дивидендам и облагается налогом по соответствующей ставке․
Беспроцентные займы между взаимозависимыми лицами
Частый вопрос — возникает ли доход у заемщика при беспроцентном займе (материальная выгода)․ Минфин и суды исходят из того, что глава 25 НК РФ не предусматривает включения в доходы материальной выгоды от беспроцентного пользования займом․ Однако если сделка признана контролируемой, налоговый орган вправе проверить, не привело ли нерыночное условие (нулевая ставка) к занижению налога у одной из сторон, и доначислить налог заимодавцу исходя из рыночной ставки․
Практические рекомендации
- Оформляйте договор письменно с указанием суммы, ставки, сроков и порядка уплаты процентов․
- Устанавливайте рыночную ставку — ориентируйтесь на ключевую ставку ЦБ и условия банковских кредитов для сопоставимых заемщиков․
- Отслеживайте порог контролируемости сделок внутри группы компаний․
- Начисляйте проценты ежемесячно в бухгалтерском и налоговом учете, даже если договор предусматривает уплату в конце срока․
- Храните обоснование ставки — сравнительный анализ, предложения банков, расчеты․
- Помните о рисках переквалификации: если заем предоставлен на длительный срок без реального возврата, налоговая может расценить выплаты как скрытые дивиденды․
Проценты по займам между взаимозависимыми лицами в общем случае учитываются в расходах по налогу на прибыль в полном объеме на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ․ Однако при превышении порогов контролируемости сделок или при наличии иностранного элемента применяются специальные правила: интервалы рыночных ставок, нормирование по правилам тонкой капитализации и обязанность представления документации․ Грамотное оформление заемных отношений и экономическое обоснование процентной ставки помогут избежать доначислений, пеней и штрафов․ В сложных случаях рекомендуется обращаться за консультацией к профессиональным налоговым советникам․