Одна из самых распространенных ситуаций в практике российских компаний — отсутствие выручки в отчетном периоде при наличии текущих затрат. Особенно остро этот вопрос встает у вновь созданных организаций, компаний с длительным производственным циклом, а также у предприятий, временно приостановивших деятельность. Как правильно учесть прямые расходы при отсутствии доходов и не получить претензии со стороны налоговых органов — разберем подробно.

Понятие прямых и косвенных расходов

Глава 25 Налогового кодекса РФ делит расходы, связанные с производством и реализацией, на две категории:

• Прямые расходы, затраты, непосредственно связанные с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг (ст. 318 НК РФ);
• Косвенные расходы — все остальные затраты, которые признаются в полном объеме в том периоде, к которому они относятся.

Что относится к прямым расходам

Статья 318 НК РФ дает примерный перечень прямых расходов:

1. материальные затраты на сырье и материалы, образующие основу производимых товаров;
2. затраты на комплектующие изделия и полуфабрикаты;
3. расходы на оплату труда персонала, участвующего в производственном процессе;
4. страховые взносы, начисленные на оплату труда производственного персонала;
5. амортизация основных средств, используемых в производстве.

Важно: конкретный перечень прямых расходов организация определяет самостоятельно и закрепляет в учетной политике для целей налогообложения. Это право предоставлено налогоплательщику с 2005 года, и Минфин России неоднократно подтверждал его в своих разъяснениях.

Общий принцип признания прямых расходов

Ключевая особенность прямых расходов состоит в том, что они не признаются сразу в момент осуществления. В соответствии со ст. 318 и 319 НК РФ прямые расходы распределяются между:

• незавершенным производством (НЗП);
• готовой продукцией на складе;
• отгруженной, но не реализованной продукцией;
• реализованной продукцией (работами, услугами).

Только та часть прямых расходов, которая приходится на реализованную продукцию, уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль в текущем периоде.

Прямые расходы при отсутствии доходов: позиция законодательства

Если в отчетном (налоговом) периоде у организации нет доходов от реализации, возникает вопрос: можно ли признать прямые расходы?

Основное правило

Поскольку прямые расходы признаются по мере реализации продукции, работ, услуг, при отсутствии реализации прямые расходы в налоговом учете не признаются. Они «зависают» в составе незавершенного производства или остатков готовой продукции и будут учтены в том периоде, когда состоится реализация.

Такая позиция основана на положениях:

• п. 2 ст. 318 НК РФ — прямые расходы относятся к расходам текущего периода по мере реализации продукции;
• п. 1 ст. 319 НК РФ, оценка остатков НЗП и готовой продукции;
• п. 2 ст. 271 НК РФ — принцип соответствия доходов и расходов.

Разъяснения Минфина и ФНС

Минфин России в многочисленных письмах (в частности, письма от № 03-03-06/1/51514 и ранее вышедшие разъяснения) указывает: если в отчетном периоде реализация отсутствует, прямые расходы не могут быть учтены при исчислении налоговой базы. Они подлежат распределению на остатки НЗП и готовой продукции.

Однако есть и важный нюанс: если организация оказывает услуги, она вправе (при закреплении в учетной политике) относить всю сумму прямых расходов текущего периода на уменьшение доходов без распределения на остатки НЗП (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Косвенные расходы при отсутствии доходов

В отличие от прямых, косвенные расходы признаются в полном объеме в том периоде, к которому они относятся, независимо от наличия выручки (п. 2 ст. 318 НК РФ). Это означает:

• аренда офиса, зарплата административного персонала, коммунальные платежи, канцелярские расходы — все это уменьшает базу текущего периода;
• в результате при отсутствии доходов организация может показать убыток, который в дальнейшем переносится на будущее в соответствии со ст. 283 НК РФ.

Практический пример

Организация в I квартале 2026 года произвела продукцию, но не реализовала ее. Понесенные затраты:

• прямые расходы (сырье, зарплата рабочих, амортизация станков) — 1 000 000 руб.;
• косвенные расходы (аренда, зарплата управленцев), 400 000 руб.

Налоговый учет за I квартал:

1. Доходы от реализации — 0 руб.
2. Прямые расходы — не признаются, распределяются на готовую продукцию на складе (1 000 000 руб.).
3. Косвенные расходы — признаются полностью (400 000 руб.).
4. Налоговая база — убыток 400 000 руб.

Во II квартале продукция реализована за 1 800 000 руб. Тогда в расходы II квартала будут включены прямые расходы, приходящиеся на реализованную продукцию (1 000 000 руб.), а убыток I квартала можно будет учесть при переносе убытков на будущее.

Типичные ошибки и риски

Ошибка 1. Единовременное списание прямых расходов

Некоторые организации списывают все прямые расходы сразу, завышая убыток. Налоговые органы при проверке доначисляют налог, пени и штрафы.

Ошибка 2. Необоснованное расширение перечня косвенных расходов

Стремление отнести максимум затрат к косвенным (чтобы признать их сразу) должно быть экономически обосновано. Судебная практика допускает отнесение к косвенным даже производственных затрат, если это обосновано спецификой деятельности и закреплено в учетной политике, однако произвольное переклассифицирование расходов вызывает споры.

Ошибка 3. Отсутствие учетной политики или ее нечеткие формулировки

Перечень прямых расходов, метод распределения на НЗП — все это должно быть детально прописано в учетной политике для целей налогообложения.

Рекомендации налогоплательщикам

• Закрепите в учетной политике четкий и экономически обоснованный перечень прямых расходов.
• Организациям, оказывающим услуги, рассмотрите возможность списания прямых расходов текущего периода без распределения на НЗП.
• Ведите корректный расчет остатков НЗП и готовой продукции по правилам ст. 319 НК РФ.
• При длительном отсутствии доходов будьте готовы обосновать экономическую направленность расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ) — наличие документов, договоров, бизнес-планов.
• Помните: убыток, сформированный косвенными расходами, правомерен и переноситься на будущие периоды.

При отсутствии доходов от реализации прямые расходы не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль — они накапливаются в стоимости незавершенного производства и готовой продукции до момента реализации. Косвенные же расходы признаются в полном объеме и могут формировать убыток. Грамотно составленная учетная политика и экономическая обоснованность затрат — главные инструменты защиты позиции налогоплательщика в спорах с налоговыми органами.