Налог на прибыль организаций — один из ключевых платежей в бюджет, а его корректный учет требует понимания различий между бухгалтерским и налоговым учетом․ В России порядок отражения расчетов по налогу на прибыль в бухгалтерской отчетности регулируется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утв․ приказом Минфина России от № 114н, с изменениями, введенными приказом № 236н от )․
Почему бухгалтерская и налоговая прибыль различаются
В бухгалтерском и налоговом учете действуют разные правила признания доходов и расходов․ Из-за этого бухгалтерская прибыль (по данным отчета о финансовых результатах) практически никогда не совпадает с налоговой базой по налогу на прибыль․ Различия возникают, например, из-за:
- разных методов начисления амортизации;
- нормируемых расходов (представительские, рекламные, проценты по займам);
- разного порядка признания убытков и резервов;
- различий в оценке активов и обязательств;
- переноса убытков на будущее в налоговом учете․
Постоянные и временные разницы
ПБУ 18/02 делит разницы на два вида:
Постоянные разницы
Это доходы и расходы, которые признаются только в одном из видов учета и никогда не «выравниваются» в будущем․ Например, сверхнормативные представительские расходы признаются в бухгалтерском учете, но не уменьшают налоговую базу․ Постоянные разницы формируют:
- постоянный налоговый расход (ПНР), увеличивает налог;
- постоянный налоговый доход (ПНД) — уменьшает налог․
Временные разницы
Это доходы и расходы, которые признаются в обоих видах учета, но в разные отчетные периоды․ Они подразделяются на:
- вычитаемые временные разницы — приводят к образованию отложенного налогового актива (ОНА)․ Налог будет уменьшен в будущих периодах (например, убыток, переносимый на будущее, или создание резерва по сомнительным долгам в бухучете раньше, чем в налоговом);
- налогооблагаемые временные разницы — приводят к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО)․ Налог придется доплатить в будущем (например, применение амортизационной премии в налоговом учете)․
Отложенные налоговые активы и обязательства
Отложенные налоговые активы, одна из тех тем, которые формально относятся к бухгалтерии, но напрямую влияют на финансовый результат и на восприятие отчетности инвесторами и собственниками․
Расчет производится по формуле:
ОНА (ОНО) = Временная разница × Ставка налога на прибыль
При ставке 20% временная разница в 1 000 000 руб․ даст ОНА или ОНО в размере 200 000 руб․ С 2025 года основная ставка налога на прибыль в РФ повышена до 25%, что потребовало пересчета отложенных налогов на отчетные даты․
Важные правила:
- ОНА признается только в той мере, в которой существует вероятность получения налогооблагаемой прибыли в будущем;
- ОНА и ОНО пересчитываются при изменении ставки налога;
- в балансе ОНА отражается в составе внеоборотных активов (строка 1180), ОНО — в составе долгосрочных обязательств (строка 1420); допускается свернутое (сальдированное) отражение;
- при выбытии актива или погашении обязательства, по которому был начислен отложенный налог, он списывается․
Бухгалтерские проводки
Для учета расчетов по налогу на прибыль используются счета:
- счет 09 «Отложенные налоговые активы»;
- счет 77 «Отложенные налоговые обязательства»;
- счет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»;
- счет 99 «Прибыли и убытки»․
Типовые проводки:
- Начислен условный расход по налогу на прибыль: Дт 99 — Кт 68;
- Начислен условный доход (при бухгалтерском убытке): Дт 68 — Кт 99;
- Признан ОНА: Дт 09 — Кт 68;
- Погашен (уменьшен) ОНА: Дт 68 — Кт 09;
- Признано ОНО: Дт 68 — Кт 77;
- Погашено ОНО: Дт 77, Кт 68;
- Начислен постоянный налоговый расход: Дт 99 — Кт 68;
- Начислен постоянный налоговый доход: Дт 68 — Кт 99․
Методы учета: балансовый и метод отсрочки
С 2020 года организации могут применять один из двух способов определения текущего налога на прибыль:
- балансовый метод — текущий налог определяется на основе данных бухгалтерской отчетности как изменение отложенных налогов за период, скорректированное на налог по декларации․ Этот метод рекомендован Минфином и соответствует МСФО (IAS) 12;
- метод отсрочки (затратный метод) — текущий налог формируется через условный расход/доход, скорректированный на постоянные и временные разницы․
Выбранный способ закрепляется в учетной политике․
Кто может не применять ПБУ 18/02
Право не применять стандарт имеют:
- организации, применяющие упрощенные способы ведения бухгалтерского учета (включая упрощенную отчетность);
- некоммерческие организации;
- участники проекта «Сколково»․
Отказ от применения ПБУ 18/02 также должен быть закреплен в учетной политике․
Практический пример
Организация приобрела оборудование стоимостью 1 200 000 руб․ В налоговом учете применена амортизационная премия 30% (360 000 руб․), в бухгалтерском — нет․ Возникает налогооблагаемая временная разница:
ОНО = 360 000 × 25% = 90 000 руб․
Проводка: Дт 68 — Кт 77 — 90 000 руб․
По мере начисления амортизации разница будет уменьшаться, а ОНО — погашаться проводкой Дт 77 — Кт 68․
Учет налога на прибыль и отложенных налогов — важный инструмент, обеспечивающий достоверность финансовой отчетности․ Отложенные налоговые активы и обязательства показывают пользователям отчетности будущие налоговые последствия уже совершенных операций․ Грамотное применение ПБУ 18/02 позволяет избежать ошибок при расчете налога, корректно отразить чистую прибыль и снизить риски претензий со стороны аудиторов и налоговых органов․