Учет земельного налога в бюджетных учреждениях имеет свою специфику, обусловленную особенностями бюджетного учета (инструкция Минфина России от № 157н), а также правилами налогового учета (НК РФ). В данной статье подробно разбираются порядок отражения земельных участков на балансе, начисление и уплата налога, капитализация затрат при строительстве, а также корректировка ошибок.

Принятие к учету земельных участков

Земельные участки в бюджетных учреждениях относятся к категории непроизведенных активов. Согласно Плану счетов бюджетного учета (Приказ Минфина № 157н), для их учета предназначен счет 103 «Непроизведенные активы».

Важно: На активном счете 103 учитываются земля, недра и другие объекты, вещное право на которые закреплено за учреждением.

Однако на практике часто возникает вопрос об учете затрат, связанных с приобретением или приведением в соответствие земельного участка (оценка, межевание, государственная регистрация). Эти затраты формируют капитальные вложения и учитываются на счете 106 «Капитальные вложения», субсчет 13 «Капитальные вложения в непроизведенные активы».

Пример проводок при получении участка в бессрочное безвозмездное пользование:

Если участок передан безвозмездно (например, по решению органа власти), стоимость определяется по кадастровой стоимости на дату передачи.

• Дт 1 106 13 330 — Кт 1 401 10 195 — отражена стоимость земельного участка, принятого к учету (3 500 000 руб. по примерам практики).
• Далее формируется объект капитальных вложений (НПА), после чего стоимость переходит на счет 103.

Пример проводок при покупке земельного участка:

• Дт 0 106 13 330 — Кт 0 302 33 734 — цена по договору покупки-продажи.
• Дт 0 106 13 330 — Кт 0 302 26 734, услуги оценщика, нотариуса, государственной регистрации (связанные затраты).

Начисление земельного налога: выбор счета списания

Ключевой момент — определение того, куда списывать начисленные суммы налога: в расходы текущего периода или в стоимость объекта основных средств (капитализация).

Капитализация налога при строительстве (ПБУ 6/01)

Согласно пп. 8 и 14 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», если на земельном участке ведется строительство здания или сооружения, сумма налога, начисленная в период строительства (до принятия объекта к учету в основные средства), относится на увеличение первоначальной стоимости этого объекта.

Проводка:

• Дт 0 106 01 (Вложения в основные средства), Кт 0 303 13 000 (Расчеты с бюджетом по налогам и сборам — Земельный налог).

Списание на расходы обычной деятельности

Если строительство не ведется, либо объект уже эксплуатируется, земельный налог формирует расходы учреждения по обычным видам деятельности (п. 5, 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации») либо учитывается в составе прочих расходов.

В бюджетном учете расходы отражаются по КОСГУ (Классификация расходов по статьям). Обычно используется статья 298 «Иные расходы» (подстатья 298 01 или иная в зависимости от вида деятельности) или статьи расходов на содержание имущества.

Проводка в финансовом учете:

• Дт 0 201 01 (Расходы на обычную деятельность), Кт 0 303 13 000.

Проводка в бюджетном учете (параллельно):

• Дт 1 201 01 298 — Кт 1 303 13 000 (КВР — код вида расходов, соответствующий направлению деятельности).

Уплата земельного налога через Единый налоговый платеж (ЕНП)

С 2023 года уплата земельного налога осуществляется в рамках ЕНП. В бухгалтерском учете это отражается списанием средств с ЕНС (Единого налогового счета).

Проводка при уплате (списании с ЕНС):

• Дт 0 303 13 000 — Кт 0 201 01 000 (или иной счет расчетов с казначейством/банком, через который происходит списание).

В бюджетном учете проводка по оплате налога из бюджетных средств (КВР 412, статья 310 КОСГУ — «Налоги, сборы и иные обязательные платежи в бюджетную систему РФ») формируется казначейством или учреждением (в зависимости от способа ведения учета) на основании выписки по счету/ЕНС.

Счета бухгалтерского учета (Справочник)

Счет / Код	Наименование	Назначение в контексте земельного налога
103	Непроизведенные активы	Учет стоимости земельного участка (права на землю).
106.13	Капитальные вложения в НПА	Формирование стоимости участка при приобретении/получении (покупка, оценка, регистрация).
106.01	Вложения в основные средства	Капитализация земельного налога за период строительства объекта.
0 303 13 000	Расчеты с бюджетом по налогам — Земельный налог	Накопление начисленного налога и отражение уплаты через ЕНП.
0 201 01	Расходы на обычную деятельность	Списание налога на расходы (если не капитализируется).
КОСГУ 298 / 310	Статьи расходов	298 — Иные расходы (текущие); 310 — Налоги, сборы (при оплате казначейством).

Исправление ошибок прошлых лет по земельному налогу

Ситуация: учреждение само выявило излишнее начисление земельного налога за прошлый год (например, ошибка в ставке, кадастровой стоимости или коэффициенте использования).

Согласно разъяснениям Минфина и стандартам (ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»), исправление существенной ошибки прошлого года, выявленной в отчетном году, производится методом «красного сторно» (оборотным записью с минусом) в отчетном периоде выявления.

Пример: Ошибка 2022 года выявлена в 2023 году (излишнее начисление).

1. Сторно начисления расходов (финансовый учет):
   Дт 0 303 13 000 — Кт 0 201 01 (сумма излишне начисленного налога, красное сторно).
2. Сторно начисления расходов (бюджетный учет):
   Дт 1 303 13 000 — Кт 1 201 01 298 (красное сторно).
3. В отчетности за 2023 год (где ошибка выявлена) раскрывается информация о характере и сумме ошибки (Приложение к балансу, Пояснительная записка).

Если ошибка несущественная — исправляется записями в текущем периоде без пересчета сравнительных данных.

Особенности отражения в отчетности

• Баланс (ф. 0503101): Земельные участки показываются в строке 1150 «Непроизведенные активы» (или 1110 «Основные средства», если земля не выделена отдельно, но по МСФО/РСБУ 6 они выделяются). В бюджетном балансе (ф. 0503120) — строка 210 «Непроизведенные активы».
• Отчет о финансовых результатах (ф. 0503102): Налог списывается в строку 2340 «Прочие расходы» (или увеличивает себестоимость продаж/работы, если относится к основному производству).
• Кассовый план-график / Исполнение бюджета: Планируются платежи по КОСГУ 310 (Налоги, сборы) или 298 (в составе расходов на деятельность), в зависимости от уровня бюджета и вида расходов.

Резюме: алгоритм действий бухгалтера

1. Определить статус участка: на балансе (счет 103) или вне баланса (если право не оформлено/не закреплено). Налог платится за участки, закрепленные за учреждением (собственность, бессрочное пользование, пожизненное наследуемое владение).
2. Рассчитать налог: по ставкам субъекта РФ, с учетом льгот (категории земель, вид разрешенного использования).
3. Определить направление списания:
   • Строительство на участке идет? → Капитализируем в Дт 106.01.
   • Строительства нет / объект сдан? → Списываем в расходы Дт 201 (КОСГУ 298).
4. Сформировать проводки начисления (Дт 106.01 / 201 — Кт 303.13) ежемесячно/ежеквартально (в зависимости от налогового периода и порядка начисления авансовых платежей).
5. Оплатить через ЕНП (Дт 303.13 — Кт казначейство/банк).
6. При выявлении ошибок — применить красное сторно (если прошлые годы) или обычную корректировку (текущий год).

Нормативная база

• НК РФ (Глава 31 «Земельный налог»).
• Приказ Минфина России от № 157н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению».
• Приказ Минфина России от № 64н «Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета «Непроизведенные активы» (ФСБУ 26/2020), для перехода на новые стандарты.
• ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (пп. 8, 14 — капитализация).
• ПБУ 10/99 «Расходы организации».
• ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности».
• Приказ Минфина России от № 236н «Об утверждении Классификации расходов по статьям (КОСГУ)».

---

Данная статья носит информационный характер. Для применения в конкретной организации необходимо учитывать учетную политику учреждения, региональное законодательство о земельном налоге и актуальные разъяснения казначейства/Минфина.