Для компаний, осуществляющих деятельность в Российской Федерации, учет налога на прибыль и налоговых разниц в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» является одной из наиболее сложных и ответственных областей бухгалтерского учета. В данной статье подробно рассмотрим, как велся учет налога на прибыль в 2019 году, какие нормативные документы применялись и какие проводки использовались бухгалтерами.
Нормативная база
Учет расчетов по налогу на прибыль в 2019 году регулировался следующими документами:
- Налоговый кодекс РФ (глава 25 «Налог на прибыль организаций»);
- ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденное приказом Минфина России от № 114н (в редакции, действовавшей в 2019 году);
- План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению (приказ Минфина России от № 94н);
- Федеральный закон от № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Следует отметить, что в 2019 году Минфин уже подготовил поправки в ПБУ 18/02 (приказ от № 236н), однако обязательное применение новой редакции начиналось с отчетности за 2020 год. Организации могли применять изменения добровольно и в 2019 году, но большинство компаний работали по старым правилам.
Кто применял ПБУ 18/02 в 2019 году
Положение обязательно применяли все организации — плательщики налога на прибыль, за исключением:
- кредитных организаций;
- государственных (муниципальных) учреждений;
- организаций, применяющих упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую отчетность (малые предприятия, некоммерческие организации, участники проекта «Сколково»), — они вправе были не применять ПБУ 18/02, отразив это решение в учетной политике.
Основные понятия: разницы между бухгалтерским и налоговым учетом
Прибыль, исчисленная по правилам бухгалтерского учета, как правило, не совпадает с налогооблагаемой прибылью. Расхождения возникают из-за различий в признании доходов и расходов. ПБУ 18/02 выделяет два вида разниц:
Постоянные разницы
Постоянные разницы — это доходы и расходы, которые учитываются только в одном из видов учета и никогда не будут признаны в другом. Например:
- сверхнормативные представительские расходы;
- расходы на рекламу сверх норм;
- безвозмездно переданное имущество (расход признается в бухучете, но не в налоговом);
- пени и штрафы по налогам.
Постоянные разницы формируют постоянное налоговое обязательство (ПНО) или постоянный налоговый актив (ПНА). В 2019 году ставка налога на прибыль составляла 20% (3% — в федеральный бюджет, 17% — в региональный).
Проводки:
- Дт 99 Кт 68, начислено ПНО;
- Дт 68 Кт 99 — начислен ПНА.
Временные разницы
Временные разницы — это доходы и расходы, которые признаются в обоих видах учета, но в разные отчетные периоды. Они делятся на:
- Вычитаемые временные разницы — приводят к образованию отложенного налогового актива (ОНА). Например, убыток, переносимый на будущее, или различия в амортизации, когда в налоговом учете расход признается позже.
- Налогооблагаемые временные разницы — приводят к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО). Классический пример — применение амортизационной премии в налоговом учете или разные способы начисления амортизации.
Проводки:
- Дт 09 Кт 68 — начислен ОНА;
- Дт 68 Кт 09, погашен (списан) ОНА;
- Дт 68 Кт 77 — начислено ОНО;
- Дт 77 Кт 68 — погашено (списано) ОНО.
Условный расход (доход) по налогу на прибыль
Условный расход (доход) — это сумма налога на прибыль, исчисленная от бухгалтерской прибыли (убытка), то есть произведение бухгалтерской прибыли на ставку налога:
- Дт 99 Кт 68 — начислен условный расход по налогу на прибыль;
- Дт 68 Кт 99 — начислен условный доход (при бухгалтерском убытке).
Текущий налог на прибыль
Текущий налог на прибыль (ТНП) определялся по формуле:
ТНП = Условный расход (– условный доход) + ПНО – ПНА + ОНА – ОНО
Текущий налог на прибыль должен был соответствовать сумме налога, отраженной в налоговой декларации по налогу на прибыль. Это служило основным контролем правильности применения ПБУ 18/02.
Пример расчета
Организация в первом квартале 2019 года приобрела комплектующие для производства готовой продукции. Комплектующие были списаны в производство. Допустим, бухгалтерская прибыль составила 1 000 000 руб. При этом:
- сверхнормативные представительские расходы — 50 000 руб. (постоянная разница);
- амортизация в налоговом учете превысила бухгалтерскую на 100 000 руб. (налогооблагаемая временная разница).
Расчет:
- Условный расход: 1 000 000 × 20% = 200 000 руб. (Дт 99 Кт 68);
- ПНО: 50 000 × 20% = 10 000 руб. (Дт 99 Кт 68);
- ОНО: 100 000 × 20% = 20 000 руб. (Дт 68 Кт 77);
- Текущий налог: 200 000 + 10 000 – 20 000 = 190 000 руб.
Отражение в отчетности
В бухгалтерском балансе на отчетную дату отражались:
- строка 1180 «Отложенные налоговые активы» — сальдо счета 09;
- строка 1420 «Отложенные налоговые обязательства» — сальдо счета 77.
В отчете о финансовых результатах показывались текущий налог на прибыль, а также изменение отложенных налоговых активов и обязательств, постоянные налоговые обязательства (активы).
Бухгалтерский учет налога на прибыль в 2019 году строился на сопоставлении бухгалтерской и налоговой прибыли через систему постоянных и временных разниц согласно ПБУ 18/02 в старой редакции. Корректное применение положения позволяло организациям достоверно отражать в отчетности реальные налоговые обязательства и формировать прозрачную информацию для пользователей финансовой отчетности. Подготовленные Минфином поправки, вступившие в силу с 2020 года, изменили терминологию и порядок расчетов, однако в 2019 году большинство организаций продолжали работать по описанным выше правилам.