Многие налогоплательщики на общей системе налогообложения (ОСНО) имеют законное право не применять ПБУ 18/02 «Расчеты по налогу на прибыль» при ведении бухгалтерского учета. Это значительно упрощает жизнь бухгалтерия, устраняя необходимость учитывать постоянные и временные разницы, формировать активы и пассивы по отложенному налогу на прибыль (ОНП и ОПН). Однако отказ от ПБУ 18/02 не освобождает от обязанности правильно рассчитывать налоговую базу по Главе 25 НК РФ.

В данной статье подробно разберем, кто имеет право не применять ПБУ 18/02, как правильно вести налоговый учет в этом случае, какие нюансы учета доходов и расходов необходимо учитывать, и как заполнить декларацию.

Кто имеет право не применять ПБУ 18/02?

Согласно пункту 2 ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина РФ от № 114н), данные правила не применяются следующим организациям:

• Малые предприятия (соответствующие критериям ст. 209.5 НК РФ: доля участия других организаций не более 25%, выручка за 9 месяцев не более 800 млн руб., среднесписочная численность не более 100 человек).
• Некоммерческие организации (за исключением доходов и расходов по предпринимательской деятельности).
• Организации-жители Сколково (в части доходов/расходов, освобожденных от налога).
• Организации, применяющие упрощенную систему бухгалтерского учета (п. 4 ст. 6 Закона № 402-ФЗ), если они не публикуют отчетность (не являются субъектами МСФО/ПМСФО, не являются банками, страховщиками и т.д.).
• Автономные учреждения (бюджетные и автономные, в части финансирования из бюджета).

Суть отличия: Бухгалтерский учет vs Налоговый учет

При отказе от ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете нет счетов 09, 68 (подсчета по ОНП/ОПН), 77. Расходы на налог на прибыль в бухучете признаются по простой схеме:

1. Дт 99, Кт 68, начислен налог на прибыль (по декларации);
2. Дт 68 — Кт 51 — уплачен налог в бюджет.

Однако налоговый учет (учет доходов и расходов по Гл. 25 НК РФ) ведется обязательно всеми плательщиками налога на прибыль, независимо от применения ПБУ 18/02. Именно на основании данных налогового учета заполняется налоговая декларация.

Ключевые отличия при расчете базы без ПБУ 18/02:

Алгоритм расчета налоговой базы (по Гл. 25 НК РФ)

Расчет налога на прибыль без ПБУ 18/02 строится исключительно на правилах Налогового кодекса. Бухгалтеру необходимо вести регистры налогового учета (можно в Excel, 1С или специализированных модулях), где фиксируются:

Учет доходов (ст. 248–251 НК РФ)

• Реализация товаров/работ/услуг: Дата возникновения дохода, дата отгрузки (передачи) или оплаты (для авансов), в зависимости от условий договора и п. 1 ст. 250 НК РФ.
• Нереализационные доходы: Проценты, аренда, роялти, курсовые разницы, доходы от участия в уставных капиталах (дивиденды) и др. (ст. 250 НК РФ).
• Исключения: Доходы, не включаемые в доходы по ст. 251 НК РФ (возмездное получение имущества в уставный капитал, доходы спец. участников Сколково и т.д.).

Учет расходов (ст. 252, 264–265, 270, 272, 274, 274.1 НК РФ)

Это самая сложная часть. Расходы признаются, если они:

1. Экономически обоснованы (п. 1 ст. 252 НК РФ).
2. Документально подтверждены.
3. Связаны с получением доходов (не связаны с доходами, не облагаемыми налогом).

Основные группы расходов и правила их учета:

• Материальные расходы (ст. 254 НК РФ): Себестоимость списанных ТМЦ, оплата работ сторонних организаций, амортизация ОС/НМА, затраты на НИОКР. Важно: Нормы амортизации и полезные сроки в налоговом учете устанавливаются самостоятельно на основе Классификации (Приказ Минэкономразвития от № 1), они могут не совпадать с бухгалтерскими.
• Расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ): Начисленная зарплата, страховые взносы (в пределах тарифов), материальная помощь (в пределах 4000 руб. в год на сотрудника), расходы на обучение, командировочные (суточные в пределах норм: 700/2500 руб.).
• Амортизация (ст. 256–260 НК РФ): Линейный или нелинейный метод (выбор закрепляется в учетной политике для налоговых целей). Бонусирующая амортизация (КМР) учитывается только в налоговом учете.
• Процентные расходы (ст. 269 НК РФ): Учитываются в пределах нормы «тонкой капитализации» (для контролируемого долга) и правила ограничения процентных расходов (п. 7.1 ст. 269 НК РФ — EBITDA-тест).
• Курсовые разницы (ст. 250, 265 НК РФ): Учитываются по курсу ЦБ РФ на дату возникновения дохода/расхода и дату оплаты.
• Резервы (ст. 266, 266.1, 266.2 НК РФ): Резерв под сомнительные долги, резерв под обесценение запасов, ремонт основных средств, отпускные выплаты. В бухучете без ПБУ 18/02 резервы могут не создаваться или создаваться по другим правилам (ПБУ 8/2010), в налоговом — создание обязательно по правилам НК РФ.
• Невычетные расходы (ст. 270 НК РФ): Жесткий перечень расходов, которые не уменьшают налоговую базу (представительские > 4% фонда оплаты труда, штрафы/пени, налоги/сборы/пени за их несвоевременную уплату, расходы на приобретение ТЗ/обслуживание авто не в производстве и т.д.).
• Ограниченно вычетные расходы (ст. 264, 265, 274.1 НК РФ): Реклама (до 1% выручки до 2025 г., далее правила меняются — см. ст. 264.1 НК РФ), благотворительность, расходы на волонтеров, страхование жизни сотрудников и др.

Особенности амортизации: Главный источник разниц

Поскольку ПБУ 18/02 не применяется, не нужно считать временные разницы по амортизации. Но нужно вести два параллельных учета:

1. Бухгалтерский: По ПБУ 6/01 (ФСБУ 6/2020 с 2021 г.). Полезные сроки, методы, остаточная стоимость — по решению организации (в рамках разумного).
2. Налоговый: По ст. 256–260 НК РФ. Группы амортизации (1–10), методы (линейный/нелинейный), бонусирующая амортизация (КМР), учет модернизации.

Практический совет: В 1С:Бухгалтерия 3.0 (и других конфигурациях) при настройке «Не применять ПБУ 18/02» программа ведет налоговый учет ОС на отдельном регистре («Налоговый учет ОС»), рассчитывая налоговую амортизацию автоматически по налоговым правилам. Бухгалтеру нужно только проверить правильность заполнения карточек ОС для налогового учета (группа, метод, срок).

Учет убытков прошлых лет (ст. 283 НК РФ)

Убытки по налогу на прибыль, полученные в налоговые периоды, начиная с 2007 года, могут переноситься на будущие периоды неограниченное время.

• Убыток уменьшает налоговую базу текущего периода на 100% (с 2017 г. ограничение 50% отменено для большинства, осталось только для некоторых категорий, например, НКО по предпринимательской деятельности — уточняйте актуальные нормы).
• Перенос убытков учитывается только в налоговом учете и декларации. В бухгалтерском учете (без ПБУ 18/02) это никак не отражается.

Заполнение декларации по налогу на прибыль

Отказ от ПБУ 18/02 не меняет форму декларации (утв. Приказом ФНС от № ЕД-7-3/318@). Заполняются все стандартные листы:

• Титульный лист.
• Раздел 2. Учет убытков. Динамика убытков прошлых лет.
• Лист 02. Сведения о доходах и расходах. Детализация по статьям (коды доходов/расходов). Здесь фиксируются постоянные разницы (расходы, учтенные в бухучете, но не принятые в налоговый учет по ст. 270 НК РФ, и наоборот).
• Лист 03. Амортизация. Расчет налоговой амортизации по группам.
• Лист 04. Процентные расходы. Расчет пределов вычета (тонкая капитализация, EBITDA).
• Лист 05. Курсовые разницы.
• Лист 06. Резервы.
• Лист 07. Налоговые льготы.
• Лист 10. Расчет авансовых платежей.

Учетная политика: Что прописать обязательно

Поскольку организация не применяет ПБУ 18/02, в Учетной политике для бухгалтерского учета необходимо зафиксировать:

1. Ссылку на п. 2 ПБУ 18/02 (категория организации, дающая право не применять).
2. Порядок отражения расходов на налог на прибыль: «Расходы на налог на прибыль признаются в отчетном периоде в сумме, исчисленной на основании налоговой декларации» (Дт 99, Кт 68).
3. Отсутствие счетов 09, 77 в рабочем плане счетов;

В Учетной политике для налоговых целей (отдельный документ или раздел) прописываются:

1. Метод оценки списания запасов (ФИФО / Средневзвешенная / По единичной стоимости).
2. Метод амортизации ОС (линейный/нелинейный) по группам.
3. Порядок формирования резервов (сомнительные долги, отпускные, ремонт).
4. Критерии экономической обоснованности расходов (внутренние документы: сметы, бюджеты, служебные записки).
5. Порядок учета НИОКР, процентных расходов, курсовых разниц.

Типичные ошибки и риски при отказе от ПБУ 18/02

Преимущества и недостатки отказа от ПБУ 18/02

Плюсы (+):

• Радикальное упрощение бухгалтерии: Нет проводок по счетам 09, 77, 68.09, 99.02. Нет необходимости анализировать каждую операцию на предмет ПР/ВР.
• Понятная отчетность: В отчете о финансовых результатах (Ф. № 2) строка 2410 «Прибыль (убыток) до налогообложения» совпадает с бухгалтерской прибылью, а строка 2420 «Налог на прибыль», с суммой к уплате по декларации. Нет строк 2430, 2450, 2460.
• Меньше ошибок: Исключены ошибки расчета ОНП/ОПН, которые часто выявляют аудиторы.

Минусы (–):

• Двойной учет ОС и резервов: Приходится вести два параллельных регистра (бухгалтерский и налоговый) для основных средств, НМА, запасов, резервов.
• Сложность анализа: Руководителю сложнее понять, почему бухгалтерская прибыль отличается от налоговой, если не ведется аналитика разниц (хотя можно вести справочную таблицу ПР/ВР для управления).
• Риск упущения налоговых льгот/вычетов: Без грамотного налогового учета легко пропустить создание резерва под сомнительные долги или бонусирующую амортизацию, теряя деньги.

Чек-лист для бухгалтера в конце квартала/года

1. [ ] Сверены доходы по налоговому учету с бухгалтерским (выявлены ПР: нереализационные доходы, освобожденные, курсовые разницы).
2. [ ] Сверены расходы: все бухгалтерские расходы проверены на вычетность по ст. 252, 264–270, 274.1 НК РФ. Выделены Невычетные (ст. 270) и Ограниченно вычетные.
3. [ ] Рассчитана налоговая амортизация по всем группам ОС/НМА. Учтена КМР (если применимо).
4. [ ] Сформированы/пополнены налоговые резервы (сомнительные долги > 90/180 дней, отпускные, ремонт).
5. [ ] Рассчитан предел вычета процентных расходов (EBITDA-тест, тонкая капитализация).
6. [ ] Учтены убытки прошлых лет (перенос на текущий период).
7. [ ] Заполнен проект декларации (все листы). Проверена арифметика Раздела 1 и Листа 02.
8. [ ] Сформирована проводка Дт 99 — Кт 68 на сумму налога к уплате (строки 180/190 декларации).
9. [ ] Уплачены авансовые платежи / итоговый налог в сроки ст. 286 НК РФ (ежемесячно/квартально по выбору в уч. политике).

Расчет налога на прибыль без применения ПБУ 18/02, это стандартная и абсолютно легальная практика для малого бизнеса, НКО и упрощенцев по бухучету. Она снимает с бухгалтера тяжесть учета отложенных налоговых активов и пассивов, делая бухгалтерскую отчетность прозрачной.

Однако качество налогового учета при этом становится критически важным. Именно данные регистров налогового учета (а не бухгалтерские счета) формируют налоговую базу. Инвестиции в грамотную настройку программы (1С или иной), правильное заполнение учетной политики для налоговых целей и регулярную сверку бухгалтерских и налоговых данных — залог отсутствия налоговых рисков и дополнительных начислений при проверках.

Помните: Налоговый кодекс (Глава 25) является единственным источником правил расчета налога на прибыль. ПБУ 18/02 регулирует только отражение этого налога в бухгалтерской отчетности. Отказ от ПБУ 18/02 отменяет бухгалтерские проводки по ОНП/ОПН, но не отменяет правила Налогового кодекса.