Когда организация привлекает заемные средства в иностранной валюте, она неизбежно сталкивается с таким понятием, как курсовая разница․ Изменение курса валюты по отношению к рублю влияет не только на сумму основного долга, но и на величину начисляемых процентов․ В данной статье подробно рассмотрим, как возникают курсовые разницы по процентам, как они отражаются в бухгалтерском и налоговом учете, а также какие особенности следует учитывать при строительстве объектов основных средств на заемные средства․
Понятие курсовой разницы
Курсовая разница — это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, выраженного в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств и на дату принятия к учету (или на отчетную дату)․ Поскольку курс валют постоянно меняется, рублевая оценка валютных обязательств по займам и начисленным по ним процентам также изменяеться․
Курсовые разницы бывают двух видов:
- Положительная — возникает, когда курс валюты снижается (для обязательств) или растет (для активов)․ Для заемщика уменьшение рублевой оценки долга является доходом․
- Отрицательная — возникает при росте курса валюты (для обязательств)․ Увеличение рублевой оценки долга признается расходом заемщика․
Бухгалтерский учет курсовых разниц по процентам
Порядок отражения курсовых разниц в бухгалтерском учете регулируеться ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»․
Пересчет обязательств
Согласно ПБУ 3/2006, пересчету в рубли подлежат:
- сумма основного долга по займу (кредиту);
- начисленные, но не уплаченные проценты по займу․
Пересчет производится по курсу Центрального банка РФ на следующие даты:
- дату совершения операции (начисления или уплаты процентов);
- отчетную дату (последний день каждого месяца);
- дату погашения обязательства․
Отражение на счетах
Курсовые разницы по процентам в общем случае относятся на прочие доходы и расходы:
- Дт 91․2 «Прочие расходы» — Кт 66 (67) — отражена отрицательная курсовая разница;
- Дт 66 (67) — Кт 91․1 «Прочие доходы» — отражена положительная курсовая разница․
Особый случай: заем на строительство объекта ОС
Если организация строит объект основных средств частично на кредитные (заемные) деньги, действует особый порядок․ Согласно ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», проценты по инвестиционному займу включаются в стоимость инвестиционного актива․ Аналогично курсовые разницы, возникающие по таким процентам и по основному долгу в период строительства, также могут увеличивать первоначальную стоимость объекта ОС:
- Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы» — Кт 66 (67) — отрицательная курсовая разница отнесена на увеличение стоимости строящегося объекта;
- Дт 66 (67), Кт 08 — положительная курсовая разница уменьшает стоимость объекта (сторнировочная запись)․
Таким образом, при принятии объекта ОС к бухгалтерскому и налоговому учету его первоначальную стоимость можно увеличить на сумму процентов и соответствующих курсовых разниц, начисленных до ввода объекта в эксплуатацию․ После принятия объекта к учету проценты и курсовые разницы относятся уже на прочие расходы организации․
Налоговый учет курсовых разниц
В налоговом учете курсовые разницы регулируются главой 25 Налогового кодекса РФ․
Классификация
- Положительные курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (п․ 11 ст․ 250 НК РФ);
- Отрицательные курсовые разницы включаются в состав внереализационных расходов (пп․ 5 п․ 1 ст․ 265 НК РФ)․
Дата признания
При методе начисления курсовые разницы признаются:
- на последнее число текущего месяца — по непогашенным обязательствам;
- на дату прекращения (исполнения) обязательства․
Важно отметить, что в налоговом учете проценты по займам, как правило, учитываются в составе внереализационных расходов (с учетом правил о контролируемой задолженности), даже если заем направлен на строительство объекта ОС․ Это приводит к возникновению разниц между бухгалтерским и налоговым учетом и необходимости применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»․
Пример расчета
Организация получила заем в размере 100 000 долларов США под 10% годовых․ Рассмотрим начисление процентов за месяц:
- Проценты за месяц: 100 000 × 10% / 12 = 833,33 доллара;
- Курс на дату начисления (конец месяца): 90 руб․/долл․ — рублевая оценка: 75 000 руб․;
- Курс на дату уплаты процентов: 92 руб․/долл․ — рублевая оценка: 76 666,36 руб․;
- Отрицательная курсовая разница: 76 666,36 − 75 000 = 1 666,36 руб․
Эта сумма отражается в составе прочих расходов (или увеличивает стоимость инвестиционного актива, если заем инвестиционный)․
Типичные ошибки и рекомендации
- Не пересчитываются начисленные проценты․ Многие забывают, что пересчету подлежит не только тело займа, но и задолженность по процентам․
- Неверная дата пересчета; Пересчет обязателен на каждую отчетную дату, а не только на дату платежа․
- Смешение учета․ Курсовые разницы по инвестиционным займам до ввода объекта в эксплуатацию следует капитализировать, а после — относить на прочие доходы и расходы․
- Игнорирование ПБУ 18/02․ Различия бухгалтерского и налогового учета требуют отражения отложенных налоговых активов и обязательств․
Курсовые разницы при начислении процентов по валютным займам, неотъемлемая часть учета заемных обязательств․ Корректное отражение таких разниц требует внимательного применения норм ПБУ 3/2006, ПБУ 15/2008 и главы 25 НК РФ․ Особое внимание следует уделять займам, привлеченным для строительства объектов основных средств: в этом случае курсовые разницы и проценты могут капитализироваться в стоимости актива, что влияет как на финансовую отчетность, так и на налоговые обязательства организации․ Грамотная организация учета позволит избежать ошибок и претензий со стороны контролирующих органов․