Тема налогообложения дивидендов, возникающих в результате корректировки налоговой базы по контролируемым сделкам, является одной из самых сложных и актуальных в российском налоговом праве. Механизм, закрепленный в статье 105.3 Налогового кодекса РФ (НК РФ), предусматривает переквалификацию доходов нерезидентов в дивиденды, что влечет за собой специфические последствия для налоговых агентов и получателей дохода.

Нормативная база: статья 105.3 НК РФ и глава 14.3 НК РФ

Ключевым нормативным актом, регулирующим данный вопрос, является статья 105.3 НК РФ «Особенности определения доходов и расходов по контролируемым сделкам». Данная статья вводит понятие контролируемых сделок, критерии взаимозависимости лиц и порядок определения рыночных цен.

С 2024 года существенно расширился круг сделок, подлежащих контролю. Согласно изменениям, внесенным Федеральным законом от № 311-ФЗ, к контролируемым сделкам относятся операции с лицами, входящими в специальный список государств (территорий), предоставляющих налоговые льготы и (или) не раскрывающих информацию для налоговых целей (так называемый «черный список» Минфина РФ), а также с лицами из «недружественных» стран (ЕС, США, Великобритания, Канада и др.), если доход по совокупности сделок за год превышает 120 млн рублей.

Уведомление о контролируемых сделках и трансфертная документация

Наличие сделки в реестре контролируемых влечет обязательность:

• Подачи уведомления о контролируемых сделках (форма утверждена Приказом ФНС России от № ЕД-7-13/970@) до 20 мая года, следующего за отчетным.
• Подготовки трансфертной документации (документа по установлению цен) для подтверждения рыночности применяемых цен.

Несоблюдение этих требований влечет штрафы (ст. 126.1, 126.2 НК РФ) и создает риски дополнительных начислений по итогам камеральной или выездной проверки.

Механизм «вторичной корректировки»: приравнивание дохода к дивидендам (п. 6;1 ст. 105.3 НК РФ)

Центральным элементом статьи является механизм, описанный в пункте 6.1 статьи 105.3 НК РФ. Он срабатывает при выполнении следующих условий:

1. Сделка заключена между взаимозависимыми лицами.
2. Одна из сторон — лицо, не являющееся налоговым резидентом РФ.
3. Цена сделки отличается от рыночной, что стало основанием для первичной корректировки налоговой базы (п. 5 или 6 ст. 105.3 НК РФ).

В таком случае доход нерезидента, возникший в размере суммы корректировки, приравнивается к дивидендам, полученным от источников в РФ. Это означает применение к данной сумме правил главы 23 НК РФ (налог на доход нерезидентов) или главы 25 НК РФ (налог на прибыль организаций для нерезидентов, осуществляющих деятельность через постоянное представительство);

Суть первичной и вторичной корректировки

Согласно Руководству ОЭСР по трансфертному ценообразованию (пункт 4.68 раздела С.5), первичная корректировка уточняет распределение доходов между сторонами для налоговых целей. Однако часто этого недостаточно для достижения результата, эквивалентного сделке между независимыми лицами. Именно для устранения этого разрыва законодательно закреплена вторичная корректировка: сумма первичной корректировки рассматривается как выплата дохода в иной форме (дивиденды, проценты, роялти) и облагается у источника выплаты.

Налоговые последствия признания дохода дивидендами

Ставки налога и роль налогового агента

При признании дохода дивидендами:

• Налоговый агент — российская организация (покупатель, заемщик, лицензиат), выплачивающая доход нерезиденту.
• Ставка налога, общая ставка 15% (ст. 314 НК РФ), если международным договором не установлена иная (сниженная) ставка (часто 5%, 10% или 0% при выполнении условий выгодоприобретателя).
• Момент удержания — момент фактической выплаты денежных средств или иного имущества, либо момент возникновения задолженности, подлежащей погашению путем зачета встречных требований (п. 3 ст; 310 НК РФ).

Особенности расчета по п. 6.1 ст. 105.3 НК РФ

Пункт 6.1 устанавливает специальные правила расчета:

• Налоговая база определяется как сумма корректировки, уменьшенная на сумму налога, удержанного (подлежащего удержанию) при выплате этих дивидендов (механизм «гросс-инга» / gross-up).
• Налоговый агент обязан удержать налог при фактической выплате суммы корректировки нерезиденту. Если фактической выплаты не было (например, зачет задолженности), налог удерживается в момент признания дохода дивидендами.

Практический алгоритм действий налогоплательщика

Этап 1: Идентификация контролируемой сделки

Проверить контрагентов по списку Минфина и критериям взаимозависимости (ст. 105.1 НК РФ). Оценить объем сделок за календарный год (порог 120 млн руб.).

Этап 2: Подготовка документации

Сформировать пакет трансфертной документации (описание сделки, функциональный анализ, выбор метода ценообразования, сопоставление с рыночными ценами) до срока подачи уведомления.

Этап 3: Анализ рисков корректировки

Провести внутренний аудит цен. Если цена отличается от рыночной, рассчитать потенциальную сумму первичной корректировки и, как следствие, сумму «деemed dividends» (считанных дивидендов) и налог к удержанию.

Этап 4: Взаимодействие с нерезидентом

Согласовать с контрагентом порядок урегулирования: фактическая выплата дополнительной суммы, зачет задолженности или иное погашение. Важно: без фактического перевода средств/зачета налоговый агент все равно обязан удержать и перечислить налог в бюджет.

Этап 5: Применение международных договоров

Проверить наличие Договора об избежании двойного налогообложения (ДИДН) с страной резидентства нерезидента. Для применения сниженной ставки необходимо получить от нерезидента свидетельство о налоговом резидентстве (апостилированное/легализованное) и подтверждение статуса выгодоприобретателя.

Спорные вопросы и судебная практика

На практике возникают дискуссии по следующим аспектам:

• Момент возникновения обязательства по удержанию: при вынесении акта проверки, при подаже исправленной декларации или при фактическом зачете/выплате? Суды чаще всего придерживаются позиции: обязательство возникает в момент признания дохода дивидендами (после вступления в силу решения по проверке или подачи исправленной декларации).
• Возможность применения ставки 0% по ДИДН: если нерезидент не предоставил свидетельство о резидентстве до момента удержания налога, ставка 15% применяется обязательно. Возврат излишне удержанного налога возможен только по истечении налогового периода при предоставлении документов (п. 4 ст. 312 НК РФ).
• НДС по корректировке: первичная корректировка по налогу на прибыль не влечет перерасчет НДС автоматически, однако вторичная корректировка (выплата дивидендов) не облагается НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ, дивиденды не входят в реализации).

Резюме

Выплата дивидендов в контексте контролируемых сделок (п. 6.1 ст. 105.3 НК РФ) — это инструмент вторичной корректировки, направленный на нейтрализацию налогового выигрыша от занижения/завышения цен в сделках с нерезидентами-взаимозависимыми лицами.

Ключевые выводы для бизнеса:

• С 2024 года круг контролируемых сделок с нерезидентами из «недружественных» юрисдикций расширен до порога 120 млн руб. в год.
• Любая корректировка цены по такой сделке автоматически порождает риск возникновения у нерезидента дохода в виде дивидендов.
• Российский налоговый агент несет ответственность за удержание налога (15% или по ДИДН) с суммы корректировки.
• Качественная трансфертная документация и своевременная подача уведомления — единственные способы минимизировать риски первичной корректировки и, как следствие, «считанных дивидендов».

Рекомендуется проводить регулярный мониторинг цен в группах компаний, заранее согласовывать с нерезидентами механизмы урегулирования потенциальных корректировок и обеспечивать своевременный сбор пакетов документов для применения льгот по международным договорам.