Концессионные соглашения являются важным инструментом привлечения частных инвестиций в создание и модернизацию объектов инфраструктуры. Особенностью таких отношений является сочетание публично-правовых и гражданско-правовых элементов, что порождает специфику налогообложения и учета. В данной статье подробно разбираются виды концессионных платежей, порядок их налогообложения (НДС, налог на прибыль, налог на имущество), а также вопросы бухгалтерского учета в соответствии с действующим законодательством РФ.

Правовая природа концессионной платы

Согласно статье 7 Федерального закона от № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях», концессионная плата — это вознаграждение, которое концессионер выплачивает концеденту (государству или муниципалитету) за право владения и пользования объектом концессии.

Формы и виды платежей (ч. 2 ст. 7 Закона № 115-ФЗ)

Концессионное соглашение может предусматривать следующие формы платы:

• Определенные в твердой сумме платежи, вносимые периодически (ежеквартально, ежегодно) или единовременно в бюджет соответствующего уровня.
• Установленная доля продукции или доходов, полученных концессионером в результате осуществления деятельности по соглашению.
• Комбинированные формы, сочетающие фиксированные платежи и долю в доходах/продукции.

Размер платы, форма, порядок и сроки ее внесения устанавливаются самим концессионным соглашением на основе решения о его заключении.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Вопросы применения НДС к концессионным платежам являются одними из самых обсуждаемых в практике. Ключевую роль играет статус концессионера и вид деятельности.

Общая правило: облагаемая операция

Передача концедентом концессионеру права владения и пользования объектом концессионного соглашения (предоставление права использования имущества) признается реализацией услуг, подлежащей налогообложению НДС (п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 39 НК РФ). Налоговой базой является сумма концессионной платы.

Специфика для концессионеров на УСН

Важный нюанс: согласно разъяснениям (в т.ч. на основе анализа ст. 346.11 НК РФ и ФЗ № 115-ФЗ), концессионер, применяющий упрощенную систему налогообложения (УСН), при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) в рамках концессионного соглашения, обязан исчислять и уплачивать НДС по общим правилам, если эти операции подлежат налогообложению НДС. УСН не освобождает от обязанностей налогового агента по НДС по таким операциям.

Момент возникновения налоговой базы

Согласно п. 7 ст. 167 НК РФ, налоговая база по операциям по передаче имущества в аренду (предоставлению прав его использования) определяется на основании суммы начисленной (выставленной к оплате) арендной платы (концессионной платы) за соответствующий расчетный период. То есть база формируется по начислению, а не по факту оплаты.

Вычет НДС концессионером

Концессионер имеет право принять к вычету суммы НДС, представленные концедентом в счете-фактуре, если услуги по предоставлению права использования объекта используются для операций, дающих право на вычет (деятельность, подлежащая налогообложению НДС); Письмо Минфина России от № 03-03-05/114416 подтверждает общий порядок исчисления и уплаты НДС в рамках концессионных соглашений.

Налог на имущество организаций

Это одна из самых специфических областей налогообложения концессий.

Объекты налогообложения и налогоплательщики

С 1 января 2009 г. в гл. 30 НК РФ (ст. 378.2) введена специальная норма. Согласно ей:

• Объекты концессионного соглашения, переданные концессионеру, признаются объектами налогообложения налогом на имущество.
• Налогоплательщиком по этим объектам выступает концедент (государство/муниципалитет), а не концессионер.
• Налоговая база определяется по кадастровой стоимости объектов (если они внесены в реестр кадастровых объектов) или по балансовой стоимости (для объектов, не имеющих кадастровой стоимости).

Бухгалтерский учет и налог на имущество у концессионера

Концессионер не учитывает полученные от концедента объекты (право владения и использования) в составе своих основных средств (ОС) для целей налога на имущество организаций (п. 16 ст. 3 Закона № 115-ФЗ, ч. 30 НК РФ). Соответственно, концессионер не уплачивает налог на имущество по этим объектам.

Однако концессионер обязан вести отдельный баланс по объектам концессионного соглашения (п. 16 ст. 3 Закона № 115-ФЗ). На этом балансе объекты могут учитываться как основные средства (или внебалансово — в зависимости от учетной политики и МСФО 16/ФСБУ 25/2018 «Аренда») для целей бухгалтерского учета и налога на прибыль.

Налог на прибыль организаций

Доходы концедента

Получаемые концедентом концессионные платежи (фиксированные или доля в доходах) включаются в состав доходов от реализации (п. 1 ст. 250 НК РФ) и подлежат налогообложению по общему курсу (20%).

Расходы концессионера

• Фиксированные платежи: признаются расходами на производство и реализацию (п. 1 ст. 264 НК РФ) — как арендные платежи (субп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ) или иные обоснованные расходы, если они документарно подтверждены и направлены на получение доходов. Учитываються в налоговом учете по начислению (кредиторская задолженность).
• Доля в доходах/продукции: также признаются расходами в порядке, установленном ст. 264 НК РФ (как плата за пользование имуществом).
• Капитальные вложения в создание/реконструкцию объекта: не являются расходами текущего периода. Они формируют стоимость основных средств (на отдельном балансе) и учитываются через амортизацию.

Амортизация объекта концессии у концессионера

Поскольку концессионер ведет отдельный баланс и учитывает объект как ОС (или ПАУ), он имеет право исчислять амортизацию и включать ее в расходы по налогу на прибыль (ст. 258, 259 НК РФ). Срок полезного использования определяется концессионером самостоятельно, но не может превышать срок действия концессионного соглашения.

Письмо Минфина от № 03-03-05/114416

Данное письмо уточняет порядок исчисления налоговой базы по налогу на прибыль и НДС. Минфин подтверждает, что доходы концессионера от реализации товаров/работ/услуг (созданных с использованием объекта концессии) определяются по общим правилам. Расходы на уплату концессионной платы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль концессионера в период их начисления.

Бухгалтерский учет концессионных соглашений (РСБУ / ФСБУ)

Учет у концедента (передает объект)

• Объект исключается из ОС (если был на балансе) или не поступает на баланс (если строится концессионером).
• Учитывается право требования (финансовый актив) по сумме дисконтированных будущих платежей (если плата фиксирована) или по справедливой стоимости (МСФО 16 / ФСБУ 25/2018 — модель «финансовой аренды» для концедента).
• Доходы (проценты по финансовому активу + амортизация права требования) признаются по мере начисления платежей.

Учет у концессионера (получает право использования)

С введением ФСБУ 25/2018 «Аренда» (действует с 2022 г. для публичных компаний, с 2024 г. — для остальных) и применением МСФО 16 «Аренда» (для МСФО-отчетности) учет кардинально изменился:

1. Признание актива права использования (ППИ) и обязательства по аренде. Концессионер признает на балансе Актив права использования (в составе ОС или отдельно) и Обязательство по выплате концессионных платежей.
2. Начальная оценка обязательства, при дисконтированной стоимости будущих платежей (фиксированных и существенно фиксированных). Переменная плата (доля в доходах) включается в расходы периода, в котором она возникает, и не дисконтируется при первичном признании обязательства.
3. Последующая оценка: обязательство увеличивается за счет процентов (расходы на обслуживание долга) и уменьшается за счет выплаченных платежей. Актив права использования амортизируется.
4. Расходы в отчете о финансовых результатах: амортизация ППИ + проценты по обязательству (вместо учета всей платы как арендных расходов).

Важно: Для целей налогового учета (налог на прибыль) порядок признания расходов остается прежним (по начислению платежей), что создает постоянные/временные разницы (ПР/ВР) и требует учета отложенных налоговых активов/обязательств (ПБУ 18/02).

Особенности оценки работ и объектов

Согласно разъяснениям (в т.ч. ГАРАНТ.РУ), особого порядка оценки работ, полученных концессионером от концедента, налоговым законодательством не предусмотрено. Оценка производится в общеустановленном порядке (по затратам, рыночной стоимости).

Для целей бухгалтерского учета НДС, выделенный в стоимости работ по строительству/реконструкции объекта концессии, не является частью арендных платежей (концессионной платы), а относится к стоимости создаваемого актива (ППИ/ОС) и принимается к вычету по общим правилам (ст. 171, 172 НК РФ).

Концессионные платежи и УСН (пределы доходов/ОС)

Существует вопрос: учитываются ли ОС по концессионному соглашению для лимита по УСН (стоимость ОС не более 150 млн руб. — до 2023 г., сейчас лимиты иные).

Поскольку концессионер не является собственником объекта и не учитывает его в составе своих ОС для налога на имущество, а для целей УСН предел стоимости ОС определяется на основании данных бухгалтерского учета (ОС на балансе), то объекты концессии, признанные на балансе как ППИ/ОС по ФСБУ 25/2018, попадают в предел стоимости ОС для УСН. Это повышает риск выхода за лимиты УСН.

Резюме: ключевые отличия в учете и налогах

Актуальные риски и рекомендации

1. Классификация платежей: Четко разделяйте в соглашении и учете фиксированную часть (подлежит дисконтированию по ФСБУ 25/МСФО 16) и переменную (доля в выручке — расходы периода).
2. НДС при УСН: Концессионеры на УСН должны заводить отдельный учет НДС по концессионным операциям и сдавать декларацию по НДС.
3. Отдельный баланс: Обязательное требование ст. 3 Закона № 115-ФЗ. Необходимо настроить аналитический учет (субконто) для разделения операций по концессии и основной деятельности.
4. ПБУ 18/02: Из-за разницы в признании расходов (бухучет: амортизация + проценты; налогуchet: платежи по начислению) обязательно учитывайте отложенные налоговые активы и обязательства;
5. Кадастровая стоимость: Концеденту выгодно своевременно оспаривать кадастровую стоимость объектов концессии для снижения налога на имущество.

Налогообложение концессионных соглашений требует глубокого понимания взаимодействия ГК РФ, Закона № 115-ФЗ, НК РФ и стандартов бухгалтерского учета (ФСБУ 25/2018, ПБУ 18/02). Ключевая особенность — разделение прав собственности (у концедента) и права владения/пользования/распоряжения (у концессионера), что диктует уникальные правила по налогу на имущество (платит концедент) и НДС/прибыль (специфические правила базы и моментов признания). Грамотная структурация платежей в самом соглашении и настройка учетной политики позволяют минимизировать налоговые риски для обеих сторон.

Статья подготовлена на основе положений НК РФ, ФЗ № 115-ФЗ, ФСБУ 25/2018, ПБУ 18/02, разъяснений Минфина России (в т.ч. Письмо от № 03-03-05/114416) и судебной практики. Данная информация носит справочный характер. Для принятия решений рекомендуется обратиться к профессиональным консультантам.