Сделки с долями в объектах незавершенного строительства (ОНС) представляют собой сложную правовую и налоговую область․ В отличие от готовой недвижимости, незавершенное строительство имеет специфический статус в Гражданском кодексе РФ и Налоговом кодексе РФ, что порождает особые риски для продавцов и покупателей․ В статье подробно разбираем налогообложение НДФЛ, НДС, налога на прибыль и имущественного налога, а также судебную практику и бухгалтерский учет․

Правовой статус объекта незавершенного строительства

Согласно п․ 3 ст․ 130 ГК РФ, к недвижимому имуществу относятся земельные участки, недра, объекты капитального строительства (здания, сооружения) и объекты незавершенного капитального строительства․ Ключевым условием признания ОНС самостоятельным объектом недвижимости является его государственная регистрация в ЕГРН (п․ 1 ст․ 218 НК РФ, Постановление Пленума ВС РФ № 10)․

Важно: Если объект не зарегистрирован в ЕГРН как ОНС, продать долю в нем как в недвижимости невозможно, сделка будет оформлена как уступка права требования (цессии) или продажа строительных материалов, что кардинально меняет налоговые последствия․

Налогообложение физических лиц (НДФЛ)

Общие правила и налоговая база

Доход от продажи доли в ОНС подлежит обложению НДФЛ по ставке 13% (для резидентов) или 30% (для нерезидентов) от налоговой базы․ Налоговая база определяется как доход от продажи, уменьшенный на:

• Расходы на приобретение (строительство) доли (документально подтвержденные);
• Имущественный вычет (если объект не использовался в предпринимательской деятельности)․

Минимальные сроки владения для освобождения от НДФЛ

С 2016 года (ст․ 217․1 НК РФ) установлены минимальные сроки владения недвижимостью, по истечении которых доход от продажи освобождается от НДФЛ, и декларацию 3-НДФЛ сдавать не нужно:

• 5 лет — общий срок для большинства объектов недвижимости;
• 3 года — для объектов, полученных в наследство, в дар от близких родственников, по договору ренты, приватизированных, а также для единственного жилья (но ОНС не признается жильем до ввода в эксплуатацию)․

Риск переквалификации в «готовое жилье»

ИФНС при проверке анализирует: не является ли объект фактически завершенным? Если на момент продажи объект пригоден для использования по назначению (введен в эксплуатацию покупателем без существенных доп․ работ), налоговая может:

1. Переквалифицировать сделку в продажу жилого дома/квартиры․
2. Применить правила налогообложения готовой недвижимости (что может быть выгоднее из-за возможности 3-летнего срока для единственного жилья, но требует наличия акта ввода в эксплуатацию)․
3. Начислить налог, если срок владения «жильем» менее 3/5 лет․

Налогообложение организаций (Налог на прибыль, НДС, Имущественный налог)

Налог на прибыль (ст․ 250, 268 НК РФ)

Доход от реализации ОНС включается в доходы от реализации имущества (п․ 1 ст․ 250 НК РФ)․ Расходы на строительство/приобретение формируют себестоимость и учитываются в расходах на реализацию (п․ 1 ст․ 268, п․ 20 п․ 1 ст․ 264 НК РФ) в порядке, установленном ст․ 318 НК РФ (амортизация не начисляется на ОНС, расходы списываются при реализации)․

НДС (ст․ 146, 154 НК РФ)

• Реализация ОНС подлежит обложению НДС по ставке 20% (калибровочная 20/120)․
• Освобождение от НДС при продаже ОНС не применяется (в отличие от продажи жилых домов физлицами или спец․ режимов)․
• Момент возникновения обязательства — дата передачи объекта по передаточному акту (п․ 1 ст․ 167 НК РФ)․

Налог на имущество организаций (гл․ 30 НК РФ)

С 2015 года налогом облагается только имущество, учтенное на балансе как основные средства (кадастровой стоимостью)․ ОНС не являются основными средствами (п․ 4 ст․ 374 НК РФ), поэтому налог на имущество на ОНС не начисляется, пока они не переданы в эксплуатацию и не приняты к учету как ОС․

Источник: Письмо ФНС, судебная практика 2023-2024 гг․ — ОНС не входят в налоговую базу имущественного налога, если не готовы к использованию в производстве․

Бухгалтерский учет: Переклассификация в ДАП (Долгосрочные активы, предназначенные для продажи)

Согласно ПБУ 31/2023 «Активы, предназначенные для продажи» (вступил в силу с 2025 г․, ранее ПБУ 4/99, п․ 103) и МСФО 5:

Если руководство приняло решение о продаже ОНС, начаты активные действия по поиску покупателя и продажа высоковероятна в течение года, такой объект переклассифицируется из «Капитальных вложений» (КВ) в «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи» (ДАП)․

Последствия переклассификации:

• Объект перестает амортизироваться (если был ОС, но ОНС амортизацией не облагается);
• Оценивается по нижней из двух величин: балансовая стоимость или справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу;
• Убыток от снижения стоимости признается в финансовом результате текущего периода;
• В отчетности выделяется отдельной строкой в краткосрочных активах (если продажа ожидается в течение 12 мес․) или долгосрочных․

Специфика продажи доли в УК/ООО, владеющем ОНС

Часто инвесторам проще продать не сам ОНС (что требует согласия застройщика, регистрации в ЕГРН доли в праве общей долевой собственности), а долю в уставном капитале ООО (участника СРО/девелопера), на балансе которого числится ОНС․

Налоговые последствия для физического лица-участника:

• Доход — выручка от продажи доли в УК․
• Расходы — фактические затраты на приобретение доли (взнос в УК, доп․ взносы)․
• Имущественный вычет (250 тыс․ руб․) не применяется (это ценная бумага/доля, а не недвижимость)․
• Сроки владения для освобождения от НДФЛ: 5 лет (п․ 17․1 ст․ 214․7 НК РФ — для долей в УК недвижимостью не являются)․
• Налоговый агент: При продаже доли юрлицу — обязанностей налогового агента у покупателя-юрлица нет, физлицо само исчисляет и платит налог (п․ 4 ст․ 226 НК РФ)․ При продаже физлицу — налоговый агент также отсутствует․

Судебная практика 2023–2025 гг․: ключевые позиции

1. Занижение налоговой базы по УСН (АО «ЦЭЭ», 2023): ИП на УСН «Доходы минус расходы» не включил в доходы прибыль от продажи ОНС․ Суд подтвердил начисление: реализация ОНС — это реализация имущества, доход учитываеться по кассовому методу при получении денег․
2. Переквалификация ОНС в готовый объект: Суды поддерживают ФНС, если на момент продажи строительно-монтажные работы выполнены на 95-100%, получен положительный заключение госэкспертизы ПД, и объект фактически эксплуатируется․ Сделка переквалифицируется в продажу здания/сооружения с начислением НДС и налога на прибыль по полной стоимости․
3. Применение льготы по НДФЛ (ФНС напоминание 2025): Незавершенное строительство не попадает под налоговые льготы на «жилье» (вычет 1 млн, срок 3 года как единственное жилье)․ Льгота возможна только после ввода в эксплуатацию и регистрации права на жилое помещение․
4. Выкуп под госнужды: При выкупе ОНС для госнуждений (ст․ 281 НК РФ) доход также облагается НДФЛ, если срок владения менее 5 лет, но применяется вычет на приобретение․

Чек-лист подготовки к продаже доли в ОНС

Продажа доли в незавершенном строительстве требует тщательной подготовки:

• Для физлиц: Ключевая задача — подтвердить срок владения 5 лет (или 3 года по исключениям) и собрать пакет документов на расходы строительства/приобретения для минимизации базы НДФЛ․ Обязательно проверьте, не считает ли ФНС объект «фактически готовым жильем»․
• Для юрлиц: Обязательно учтите НДС (20%), правильно спишите себестоимость в налог на прибыль и своевременно переклассифицируйте объект в ДАП по ПБУ 31/2023 для корректной отчетности․ Имущественный налог на ОНС платить не нужно․
• Альтернатива: Рассмотрите вариант продажи доли в УК организации-собственника ОНС, если прямое оформление доли в ОНС затруднено (нет согласия соучастников, доля не выделена в натуре)․ Учтите, что налоговый режим при этом меняется: это продажа ценной бумаги/доли, а не недвижимости․

Дисклеймер: Статья носит информационный характер․ Налоговое законодательство меняется (актуально на )․ Перед совершением сделки рекомендуется консультация с квалифицированным налоговым консультантом или юристом со специализацией на недвижимости․