В соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации, основой для начисления налога на добавленную стоимость (НДС) при ввозе товаров на таможенную территорию ЕАЭС (в т.ч. в РФ) является таможенная стоимость товаров, увеличенная на сумму таможенных пошлин, акцизов и иных сборов. Данный принцип закреплен в статье 150 Налогового кодекса РФ (НК РФ) и детально регламентируется статьей 153 НК РФ, а также нормами Таможенного кодекса ЕАЭС (ТК ЕАЭС).

Законодательное закрепление понятия налоговой базы

Согласно п. 1 ст. 150 НК РФ, налоговой базой по НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации признается таможенная стоимость товаров, определенная в соответствии с законодательством о таможенном деле, с учетом сумм таможенных пошлин, акцизов и иных платежей, подлежащих уплате в соответствии с указанным законодательством.

Таким образом, формула налоговой базы выглядит следующим образом:

Налоговая база = Таможенная стоимость (ТС) + Таможенная пошлина + Акциз (если применимо) + Специальные/антидемпинговые/компенсационные пошлины + Таможенные сборы (за таможенные операции).

Таможенная стоимость: суть и методы определения

Понятие таможенной стоимости

Таможенная стоимость (ТС) — это стоимость товаров, определенная в порядке, установленном ст. 37–47 ТК ЕАЭС. Она является первичной основой для расчета не только НДС, но и таможенных пошлин (если ставка пошлины установлена в адвалорном или комбинированном виде).

Методы определения ТС (иерархия методов)

ТК ЕАЭС устанавливает строгую иерархию из шести методов определения ТС. Переход к следующему методу возможен только при невозможности применения предыдущего:

1. Метод 1 (Основной): Основан на цене сделки с ввозимой товаром (ст. 38 ТК ЕАЭС). Цена сделки — это цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате за товары при их продаже для ввоза на таможенную территорию ЕАЭС, с поправками на добавочные статьи (транспорт, страхование, загрузка/разгрузка до границы ЕАЭС, роялти, лицензионные отчисления и т.д. — ст. 39 ТК ЕАЭС) и без вычетных статей (ст. 40 ТК ЕАЭС).
2. Метод 2: Основан на цене сделки с тождественными товарами (ст. 41 ТК ЕАЭС).
3. Метод 3: Основан на цене сделки с однородными товарами (ст. 42 ТК ЕАЭС).
4. Метод 4: Основан на вычитании стоимости (метод вычета) (ст. 43 ТК ЕАЭС).
5. Метод 5: Основан на сложении стоимости (метод сложения) (ст. 44 ТК ЕАЭС).
6. Метод 6 (Резервный): Гибкий метод, основанный на разумных средствах, согласованных с таможенным органом (ст. 45 ТК ЕАЭС).

Добавочные статьи к цене сделки (ст. 39 ТК ЕАЭС)

Ключевым моментом для формирования ТС (а значит, и базы НДС) является включение в цену сделки следующих расходов, если они не включены в цену и подлежат оплате покупателем:

• Расходы на транспортировку товаров до места ввоза на таможенную территорию ЕАЭС (фрахт);
• Расходы на страхование товаров;
• Расходы на погрузо-разгрузочные и связанные с ними операции, произведенные до ввоза товаров на таможенную территорию ЕАЭС;
• Платежи за права интеллектуальной собственности (роялти, лицензионные отчисления), связанные с ввозимой товаром, если они являются условием продажи;
• Стоимость материалов, компонентов, работ, услуг, предоставленных продавцу бесплатно или со скидкой (так называемая «помощь покупателя»);
• Часть выручки от последующей перепродажи, уступки или использования товара, причитающаяся продавцу (прямые или косвенные платежи покупателя продавцу).

Компоненты налоговой базы НДС при ввозе (ст. 153 НК РФ)

Налоговая база НДС формируется путем сложения следующих элементов:

Момент возникновения налоговой обязанности и определения базы

Согласно ст. 154 НК РФ, налоговая обязанность по НДС при ввозе товаров возникает в день регистрации таможенным органом таможенной декларации (ДТ) или иного документа, предусмотренного таможенным законодательством.

Важно: Налоговая база определяется на момент регистрации ДТ. Курс валют для пересчета ТС в рубли берется на дату регистрации ДТ (ЦБ РФ). Если ДТ регистрируется в нерабочий день, курс берется на следующий рабочий день.

Особенности для товаров из стран ЕАЭС

При перемещении товаров через границу РФ из стран ЕАЭС (Беларусь, Казахстан, Армения, Кыргызстан) применяются специальные правила (гл. 27 НК РФ, ст. 171.1 НК РФ):

• НДС уплачивается в бюджет РФ (страна назначения) по ставке 20% (или 10%/0%).
• Налоговая база определяется на основе стоимости товаров, указанной в счете-фактуре продавца (экспортера), с учетом акцизов и специальных пошлин.
• Таможенная декларация (ДТ) не подается, вместо этого подается Коносамент/Накладная/Счет-фактура и сведения в информационную систему ФНС (ЕСИА/Личный кабинет налогоплательщика).
• Таможенная стоимость в строгом смысле ТК ЕАЭС не определяется (нет таможенного оформления на границе), но роль «базы» выполняет стоимость по договору/счету-фактуре.

Документальное подтверждение налоговой базы

Для подтверждения суммы НДС, представленной к зачету (ст. 171, 172 НК РФ), налогоплательщик должен иметь на руках:

1. Таможенную декларацию (ДТ) с отметкой таможни о регистрации и оплате платежей (основной документ).
2. Квитанцию (Расчетный лист) об уплате таможенных платежей (НДС, пошлина, акциз).
3. Документы, подтверждающие таможенную стоимость: иностранный торговый договор, счет (инвойс), транспортные документы (коносамент, накладная), страховой полис, документы на добавочные статьи (ст. 39 ТК ЕАЭС).
4. При проведении таможенным органом контроля таможенной стоимости (КТС), Акт о результатах КТС и решение таможни (при необходимости корректировки базы и доплаты НДС).

Нулевая ставка НДС при экспорте (контекст предоставленной информации)

Информация из предоставленного вами источника (ст. 164 НК РФ) касается применения нулевой ставки (0%) при вывозе товаров (экспорт). Это обратная сторона процесса:

• При ввозе (импорт) — НДС начисляется сверху на таможенную стоимость + пошлины (база максимизируется).
• При вывозе (экспорт) — применяется ставка 0%, что позволяет вычесть «входной» НДС, но требует строгого документального подтверждения (ДТ с отметкой о вывозе, экспортный договор, транспортные документы) в течение 184 дней (п. 1.1 ст. 164 НК РФ в ред. от 2017 г.).

Типичные риски и ошибки при формировании базы

• Занижение ТС: Неучет добавочных статей (фрахт, страхование, роялти, помощь покупателя) — ведет к начислению доп. НДС, пени и штрафов (ст. 122 НК РФ) по итогам КТС.
• Неверный курс ЦБ: Использование курса не на дату регистрации ДТ.
• Исключение пошлины из базы: Забывают добавить к ТС сумму уплаченной таможенной пошлины и акциза.
• Включение таможенных сборов: Ошибочное включение в базу НДС сбора за таможенное оформление (ст. 515 ТК ЕАЭС), это недопустимо.
• Проблемы с подтверждением 0% при экспорте: Несвоевременное предоставление пакета документов (п. 1.1 ст. 164 НК РФ) ведет к переквалификации ставки на 20% и начислению налога.

Судебная практика и разъяснения ФНС

• Письмо ФНС России от № ММВ-20-3/67366@: Подтверждает, что таможенные сборы (плата за таможенные операции) в налоговую базу НДС при ввозе не включаются.
• Постановление Пленума ВАС РФ от № 13: Разъясняет порядок применения ставки 0% и требования к документам при экспорте.
• Определения ВАС/ВС РФ: При КТС налоговая база НДС подлежит перерасчету с учетом скорректированной таможенной стоимостью, даже если доп. пошлина не удерживается (пресcripción).

Таможенная стоимость является фундаментом налоговой базы НДС при импорте. Ее правильное определение по методам ТК ЕАЭС (преимущественно Метод 1 — цена сделки с добавочными статьями) и полный учет всех подлежащих уплате таможенных платежей (пошлины, акцизы, спецпошлины) — залог корректного расчета НДС к уплате в бюджет и предотвращения налоговых рисков при камеральных и выездных проверках, а также при контроле таможенной стоимости таможенными органами.

Налогоплательщикам-импортерам необходимо уделять пристальное внимание оформлению пакета документов на ТС (договоры, инвойсы, транспортные и страховые документы, подтверждения оплаты роялти/помощи покупателя) еще до подачи ДТ, так как исправить базу после регистрации декларации и оплаты НДС значительно сложнее (через корректировочные декларации или по результатам КТС).