Займы между взаимозависимыми лицами — распространенный инструмент перераспределения денежных средств внутри группы компаний. Однако именно такие сделки традиционно находятся в зоне повышенного внимания налоговых органов. В статье разберем, как учитываются проценты по займам между взаимозависимыми лицами при расчете налога на прибыль, когда сделка признается контролируемой и какие риски несут стороны.
Понятие взаимозависимых лиц
Согласно статье 105.1 НК РФ, взаимозависимыми признаются лица, особенности отношений между которыми могут влиять на условия и экономические результаты их деятельности. К ним относятся, в частности:
- организации, если доля прямого или косвенного участия одной в другой превышает 25%;
- организация и физическое лицо, имеющее право назначать единоличный исполнительный орган;
- организации, в которых более 50% состава совета директоров назначается одним и тем же лицом;
- физические лица, состоящие в родственных отношениях;
- лица, доля участия каждого из которых в другой организации превышает 25%.
Кроме того, суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если характер отношений влияет на результаты сделок.
Общий порядок учета процентов по займам
По общему правилу (п. 6 ст. 250, пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ):
- у заимодавца проценты по займу признаются внереализационными доходами;
- у заемщика проценты включаются во внереализационные расходы.
Проценты признаются в доходах и расходах на последнее число каждого месяца и на дату возврата займа — независимо от фактической даты их выплаты (при методе начисления).
Сделки между взаимозависимыми лицами, не являющиеся контролируемыми
Ключевой момент: сам по себе факт взаимозависимости сторон не означает, что сделка является контролируемой. Если сделка по займу между взаимозависимыми лицами не признается контролируемой, то проценты учитываються для целей налогообложения прибыли исходя из фактической ставки, установленной договором.
Эта позиция неоднократно подтверждалась Минфином России, в т.ч. в письме от № 03-03-06/1/50682: доходы и расходы в виде процентов по долговым обязательствам, возникающим из сделок между взаимозависимыми лицами, которые не признаются контролируемыми, определяются исходя из фактической ставки.
Таким образом, для «внутрироссийских» займов между взаимозависимыми организациями в большинстве случаев применяется обычный порядок: заемщик учитывает проценты в расходах в полном объеме, заимодавец — в доходах.
Когда заем становится контролируемой сделкой
Согласно статье 105.14 НК РФ, сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми при выполнении определенных условий. Для займов наиболее актуальны следующие критерии:
- Сделки с иностранными взаимозависимыми лицами — при сумме доходов по сделкам за календарный год свыше 60 млн рублей;
- Сделки между российскими взаимозависимыми лицами — если сумма доходов по сделкам за год превышает 1 млрд рублей и при этом выполняется одно из дополнительных условий (стороны применяют разные ставки налога на прибыль, одна из сторон освобождена от налога, является плательщиком НДПИ по процентной ставке и др.).
На практике займы между российскими взаимозависимыми организациями становятся контролируемыми сделками достаточно редко — как правило, когда одна из сторон применяет специальный налоговый режим или пониженную ставку.
Правила раздела V.1 НК РФ: интервалы предельных значений
Если сделка по займу признается контролируемой, доходы и расходы по процентам определяются не по фактической ставке, а с учетом интервалов предельных значений процентных ставок, установленных п. 1.2 ст. 269 НК РФ.
Механизм следующий:
- если фактическая ставка по займу находится в пределах интервала — проценты учитываются по фактической ставке;
- если фактическая ставка ниже минимального значения интервала, доход у заимодавца признается исходя из минимального значения;
- если фактическая ставка выше максимального значения интервала, расход у заемщика признается исходя из максимального значения.
Интервалы привязаны к ключевой ставке ЦБ РФ (для рублевых займов) либо к ставкам LIBOR/EURIBOR/SHIBOR (для валютных). Следует учитывать, что законодательство периодически корректирует эти интервалы — в частности, в последние годы обсуждалось и реализовывалось их сужение по контролируемым сделкам с нерезидентами, что увеличивает налоговую нагрузку при отклонении ставки от рыночного уровня.
Беспроцентные займы между взаимозависимыми лицами
Отдельного внимания заслуживает ситуация с беспроцентными займами. Действующая позиция Минфина и судебная практика исходят из следующего:
- если беспроцентный заем выдан между российскими взаимозависимыми лицами и сделка не является контролируемой, то заимодавец не признает ни доходов, ни расходов, а у заемщика не возникает экономической выгоды в виде экономии на процентах (письмо Минфина от № 03-03-РЗ/16846);
- однако если сделка контролируемая (например, заем выдан иностранному взаимозависимому лицу), налоговый орган вправе доначислить доход исходя из рыночной ставки, поскольку беспроцентный заем — пример установления условий, отличных от рыночных.
При определении суммы доходов для признания сделки контролируемой учитываются любые доходы, которые могли бы быть получены при рыночных условиях сделки, в т.ч. неполученные проценты.
Тонкая капитализация
Если заем получен российской организацией от иностранного взаимозависимого лица (или обеспечен им), применяются правила тонкой капитализации (п. 2–13 ст. 269 НК РФ). При превышении контролируемой задолженности над чистыми активами более чем в 3 раза (для банков и лизинговых компаний, в 12,5 раза) часть процентов переквалифицируется в дивиденды и не учитываеться в расходах, а также облагается налогом у источника по ставке для дивидендов.
Налоговые риски и судебная практика
Налоговые органы нередко оспаривают расходы по процентам по займам между взаимозависимыми лицами, даже если сделка формально не является контролируемой. Типичные претензии:
- необоснованная налоговая выгода — заем предоставлен без деловой цели, средства «закольцованы» внутри группы;
- занижение или завышение ставки относительно рыночного уровня;
- формальный характер займа (отсутствие реального движения денежных средств, невозвратность, бесконечные пролонгации);
- заимодавец сам привлекал средства под проценты, а выдал беспроцентный заем «своим».
Суды при рассмотрении таких споров оценивают реальность сделки: фактическое начисление и выплату процентов, движение денег по счетам, деловую цель привлечения финансирования. Если заемщик доказывает, что проценты реально начислялись и уплачивались, а денежные средства использовались в деятельности, направленной на получение дохода, шансы отстоять расходы существенно возрастают.
Практические рекомендации
- Проверяйте сделку на контролируемость, рассчитывайте сумму доходов по сделкам с взаимозависимым лицом за год и анализируйте критерии ст. 105.14 НК РФ.
- Устанавливайте рыночную ставку — ориентируйтесь на ключевую ставку ЦБ и условия банковского кредитования, сохраняйте обоснование уровня ставки.
- Обеспечивайте реальность сделки — перечисляйте деньги через банковские счета, своевременно начисляйте и уплачивайте проценты, соблюдайте график возврата.
- Документируйте деловую цель — подтверждайте, на какие цели направлены заемные средства (пополнение оборотных средств, инвестиции и т.д.).
- При контролируемых сделках готовьте уведомление о контролируемых сделках (до 20 мая следующего года) и документацию по трансфертному ценообразованию.
- При займах от иностранных лиц проверяйте применение правил тонкой капитализации и соглашений об избежании двойного налогообложения.
Проценты по займам между взаимозависимыми лицами в большинстве случаев учитываются при расчете налога на прибыль по фактической ставке договора. Особые правила (интервалы предельных значений, тонкая капитализация) применяются только к контролируемым сделкам, прежде всего с иностранными участниками. Беспроцентные займы между российскими взаимозависимыми организациями, как правило, не создают налоговых последствий, если сделка не контролируемая. Главная защита от претензий налоговых органов — реальность сделки, рыночный уровень ставки и надлежащее документальное оформление.
Обратите внимание: налоговое законодательство регулярно изменяется. Перед принятием решений рекомендуется проверить актуальные редакции норм НК РФ и свежие разъяснения Минфина и ФНС России.