Один из частых вопросов бухгалтеров, нужно ли показывать пени по налогам в декларации по налогу на прибыль организаций и, если да, то в каких строках. Разберёмся в правилах налогового учёта, порядке отражения и типичных ошибках.
Что такое пени и когда они начисляются
Пени — это денежная сумма, которую налогоплательщик обязан уплатить в случае несвоевременной уплаты налога или авансового платежа (ст. 75 НК РФ). Пени начисляются за каждый календарный день просрочки, начиная со дня, следующего за установленным сроком уплаты, и по день фактического погашения недоимки.
Пени могут возникнуть:
- при просрочке уплаты налога на прибыль или авансовых платежей;
- при несвоевременной уплате иных налогов (НДС, налог на имущество, страховые взносы и т. д.);
- при подаче уточнённой декларации с увеличением суммы налога к уплате.
Главное правило: пени не учитываются в расходах
Ключевая норма содержится в пункте 2 статьи 270 НК РФ: при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями.
Это означает, что:
- пени по налогам не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль;
- в декларации по налогу на прибыль пени по налогам не показываются, ни в составе внереализационных расходов (строка 200 Листа 02), ни в составе прочих расходов;
- в налоговом учёте такие суммы просто не регистрируются как расходы.
Бухгалтерский учёт пени
В бухгалтерском учёте пени по налогам отражаются, как правило, проводкой:
Дт 99 «Прибыли и убытки» — Кт 68 «Расчёты по налогам и сборам» (соответствующий субсчёт).
Некоторые организации учитывают пени на счёте 91 «Прочие доходы и расходы» — такой вариант также допустим, если он закреплён в учётной политике. Однако в любом случае в налоговом учёте эти суммы в расходы не принимаются.
Из-за различий в бухгалтерском и налоговом учёте возникает постоянная разница и, соответственно, постоянный налоговый расход (ПНР) по ПБУ 18/02, если организация его применяет:
Дт 99, Кт 68 (субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»), отражён ПНР с суммы пени.
Не путайте: пени по налогам и пени по договорам
Важно различать два вида пени:
- Пени и штрафы, уплачиваемые в бюджет (за нарушение налогового законодательства), в расходы не принимаются, в декларации не отражаются.
- Пени, штрафы и неустойки по хозяйственным договорам (за нарушение договорных обязательств перед контрагентами) — учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ) и отражаются по строке 200 Листа 02 декларации (в составе общей суммы внереализационных расходов). Ранее для таких сумм выделялась расшифровка по строке 205 Приложения № 2 к Листу 02 — в актуальных формах следует руководствоваться действующим порядком заполнения.
Аналогично полученные от контрагентов штрафы, пени и неустойки признаются внереализационными доходами и отражаются по соответствующим строкам Приложения № 1 к Листу 02 (в обновлённых формах, по строке 104).
Пени при подаче уточнённой декларации
Если организация самостоятельно выявила ошибку, приведшую к занижению налога, она обязана подать уточнённую декларацию (ст. 81 НК РФ). Чтобы избежать штрафа, до подачи уточнёнки необходимо:
- уплатить недостающую сумму налога (недоимку);
- уплатить соответствующие пени.
При этом в самой уточнённой декларации пени не отражаются — в ней корректируются только показатели налоговой базы и суммы налога. В поле «Номер корректировки» титульного листа указывается «1—» при первой корректировке, «2—» при второй и т. д.
Типичные ошибки
- Включение пени по налогам в состав внереализационных расходов — это приводит к занижению налоговой базы и доначислению налога, пеней и штрафа по итогам проверки.
- Отражение бюджетных пени по строке 200 Листа 02, строка предназначена только для внереализационных расходов, признаваемых в налоговом учёте.
- Смешение договорных санкций и налоговых санкций — первые учитываются в расходах, вторые — нет.
- Неотражение постоянной разницы по ПБУ 18/02, что искажает бухгалтерскую отчётность.
Пени по налогам и сборам, уплачиваемые в бюджет, в декларации по налогу на прибыль не отражаются и налоговую базу не уменьшают (п. 2 ст. 270 НК РФ). В бухгалтерском учёте они фиксируются на счёте 99 (или 91), а при применении ПБУ 18/02 формируют постоянный налоговый расход. В декларации показываются только договорные санкции — в составе внереализационных доходов или расходов. Внимательное разграничение этих сумм поможет избежать ошибок и претензий со стороны налоговых органов.