Учетная политика организации — это совокупность способов ведения бухгалтерского учета, выбранных компанией и закрепленных во внутреннем документе. Один из наиболее сложных и значимых разделов учетной политики касается учета расчетов по налогу на прибыль организаций. Порядок такого учета регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина России от № 114н (с последующими изменениями).
Цель ПБУ 18/02, установить правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль, а также обеспечить взаимосвязь показателя прибыли (убытка), исчисленного по правилам бухгалтерского учета, с налоговой базой по налогу на прибыль, рассчитанной по правилам налогового законодательства.
Кто обязан применять ПБУ 18/02
Положение применяется всеми организациями, признаваемыми налогоплательщиками налога на прибыль, за исключением:
- кредитных организаций;
- государственных (муниципальных) учреждений.
Не применять ПБУ 18/02 вправе (с отражением этого решения в учетной политике):
- субъекты малого предпринимательства;
- некоммерческие организации;
- организации, получившие статус участников проекта «Сколково».
Если организация принимает решение не применять ПБУ 18/02, это обязательно фиксируется в учетной политике, а в отчетности налог на прибыль отражается в сумме, исчисленной по налоговой декларации.
Ключевые понятия ПБУ 18/02
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль
Это сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка). Условный расход (доход) рассчитывается как произведение бухгалтерской прибыли на ставку налога на прибыль.
Постоянные разницы (ПР)
Постоянные разницы — это доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль ни в отчетном, ни в последующих периодах (или наоборот). Примеры:
- сверхнормативные представительские расходы;
- расходы на рекламу сверх установленных норм;
- безвозмездно переданное имущество;
- штрафы и пени по налогам.
Постоянные разницы приводят к образованию постоянного налогового расхода (ПНР) или постоянного налогового дохода (ПНД).
Временные разницы
Временные разницы — это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль в одном отчетном периоде, а налоговую базу — в другом или других периодах. Они подразделяются на:
- Вычитаемые временные разницы (ВВР) — приводят к образованию отложенного налогового актива (ОНА, счет 09). Возникают, например, при разных способах начисления амортизации, при переносе убытка на будущее, при создании резервов в бухгалтерском учете.
- Налогооблагаемые временные разницы (НВР), приводят к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО, счет 77). Например, при применении амортизационной премии в налоговом учете или разных методах амортизации.
Текущий налог на прибыль
Текущий налог на прибыль, это налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянных налоговых расходов (доходов), увеличения или уменьшения отложенных налоговых активов и обязательств отчетного периода.
Методы учета расчетов по налогу на прибыль
После изменений, внесенных приказом Минфина России от № 236н (применяются с отчетности за 2020 год), организация может выбирать один из двух способов определения текущего налога на прибыль, закрепив его в учетной политике:
- На основе данных, сформированных в бухгалтерском учете (метод отсрочки, или балансовый метод) — текущий налог признается как налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (дохода), скорректированной на суммы постоянных и временных разниц.
- На основе налоговой декларации по налогу на прибыль — текущий налог признается в сумме, исчисленной по правилам налогового законодательства и отраженной в декларации.
Выбранный способ должен быть закреплен в учетной политике организации.
Что необходимо закрепить в учетной политике
В разделе учетной политики, посвященном налогу на прибыль, рекомендуется отразить следующие положения:
- факт применения (или неприменения) ПБУ 18/02;
- выбранный способ определения текущего налога на прибыль;
- порядок формирования и учета постоянных и временных разниц (аналитический учет разниц — на отдельных субсчетах, в регистрах и т.д.);
- порядок признания и списания отложенных налоговых активов и обязательств;
- порядок отражения ОНА и ОНО в балансе (развернуто или свернуто — сальдирование допускается при соблюдении условий);
- порядок учета убытков, переносимых на будущее;
- порядок раскрытия информации в пояснениях к бухгалтерской отчетности.
Типовые проводки
- Дт 99 Кт 68 — начислен условный расход по налогу на прибыль;
- Дт 68 Кт 99 — начислен условный доход по налогу на прибыль;
- Дт 99 Кт 68 — отражен постоянный налоговый расход;
- Дт 68 Кт 99, отражен постоянный налоговый доход;
- Дт 09 Кт 68 — признан отложенный налоговый актив;
- Дт 68 Кт 09, погашен (уменьшен) отложенный налоговый актив;
- Дт 68 Кт 77 — признано отложенное налоговое обязательство;
- Дт 77 Кт 68 — погашено (уменьшено) отложенное налоговое обязательство.
Раскрытие информации в отчетности
В бухгалтерской отчетности подлежат раскрытию:
- условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
- постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде;
- постоянные налоговые расходы (доходы);
- отложенные налоговые активы и обязательства;
- пояснения характера показателей, связанных с налогом на прибыль, и взаимосвязи между расходом (доходом) по налогу на прибыль и показателем прибыли (убытка) до налогообложения.
Грамотно составленный раздел учетной политики по налогу на прибыль позволяет организации корректно отражать расчеты с бюджетом, избегать ошибок при формировании отчетности и претензий со стороны контролирующих органов. Важно регулярно отслеживать изменения законодательства: Минфин России периодически вносит поправки в ПБУ 18/02 и выпускает информационные сообщения (например, информационное сообщение от № ИС-учет-13), разъясняющие порядок применения обновленных норм. При изменении подходов к учету соответствующие корректировки следует своевременно вносить в учетную политику организации.