Учет расчетов по налогу на прибыль организаций регулируется Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденным приказом Минфина России; Этот документ устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль. В настоящее время Минфин России подготовил проект поправок в ПБУ 18/02, которые направлены на уточнение отдельных положений стандарта, поэтому бухгалтерам важно следить за актуальными изменениями законодательства.
Цель и сфера применения ПБУ 18/02
Основная цель ПБУ 18/02 — обеспечить взаимосвязь между бухгалтерским и налоговым учетом. Дело в том, что правила признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и в налоговом учете различаются, из-за чего прибыль по данным бухгалтерского учета (бухгалтерская прибыль) и прибыль по данным налогового учета (налоговая база) могут не совпадать.
ПБУ 18/02 позволяет отразить в учете разницы между налогом на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанным в бухгалтерском учете, и налогом на налогооблагаемую прибыль, сформированным в налоговом учете и отраженным в налоговой декларации.
Применять ПБУ 18/02 обязаны все организации, за исключением:
- кредитных организаций;
- государственных (муниципальных) учреждений;
- организаций, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую отчетность (они могут отказаться от применения ПБУ 18/02, закрепив это решение в учетной политике).
Ключевые понятия
Расход (доход) по налогу на прибыль
Расход (доход) по налогу на прибыль, это сумма налога на прибыль, признаваемая в отчете о финансовых результатах в качестве величины, уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения. Он определяется по формуле:
Расход (доход) по налогу на прибыль = Текущий налог на прибыль + Отложенный налог на прибыль
Текущий налог на прибыль
Текущий налог на прибыль — это налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый по данным налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.
Отложенный налог на прибыль
Отложенный налог на прибыль — это суммарное изменение отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств (ОНО) за отчетный период, за исключением результатов операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль (убыток).
Временные и постоянные разницы
Временные разницы
Временные разницы — это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах. Также к временным разницам относятся результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу в других периодах.
Временные разницы приводят к образованию:
- Отложенного налогового актива (ОНА) — части отложенного налога, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль в последующих периодах. ОНА возникает, когда расход в бухгалтерском учете признается раньше, чем в налоговом (например, при создании резервов по сомнительным долгам в бухучете, при разных способах амортизации).
- Отложенного налогового обязательства (ОНО) — части отложенного налога, которая должна привести к увеличению налога на прибыль в последующих периодах. ОНО возникает, когда расход в налоговом учете признается раньше, чем в бухгалтерском (например, при применении амортизационной премии в налоговом учете).
ОНА и ОНО определяются как произведение временных разниц на ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетную дату.
Постоянные разницы
Постоянные разницы — это доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываются при определении налоговой базы ни в отчетном, ни в последующих периодах (и наоборот).
Примеры постоянных разниц:
- сверхнормативные представительские расходы;
- расходы на рекламу сверх норм;
- безвозмездно переданное имущество (расход признается в бухучете, но не в налоговом);
- штрафы и пени, перечисляемые в бюджет.
Постоянные разницы приводят к образованию постоянного налогового расхода (дохода), который равен произведению постоянной разницы на ставку налога на прибыль; Постоянный налоговый расход (доход) признается в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.
Порядок учета: проводки
Для учета расчетов по налогу на прибыль используются следующие счета:
- Счет 09 «Отложенные налоговые активы»;
- Счет 77 «Отложенные налоговые обязательства»;
- Счет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»;
- Счет 99 «Прибыли и убытки».
Типовые проводки:
- Дт 99 Кт 68 — начислен условный расход по налогу на прибыль (при балансовом методе отражается расход по налогу на прибыль);
- Дт 68 Кт 99 — отражен условный доход по налогу на прибыль (при бухгалтерском убытке);
- Дт 09 Кт 68 — признан отложенный налоговый актив;
- Дт 68 Кт 09 — погашен (уменьшен) отложенный налоговый актив;
- Дт 68 Кт 77 — признано отложенное налоговое обязательство;
- Дт 77 Кт 68 — погашено (уменьшено) отложенное налоговое обязательство;
- Дт 99 Кт 68, отражен постоянный налоговый расход;
- Дт 68 Кт 99 — отражен постоянный налоговый доход.
Методы определения текущего налога на прибыль
Организация может использовать один из двух способов определения величины текущего налога на прибыль:
- На основе данных налоговой декларации (балансовый метод) — текущий налог признается равным величине налога, отраженной в декларации. При этом методе временные разницы определяются сопоставлением балансовой стоимости активов и обязательств с их налоговой базой.
- На основе данных бухгалтерского учета (метод отсрочки) — текущий налог корректируется на суммы постоянного налогового расхода (дохода), увеличения или уменьшения ОНА и ОНО отчетного периода.
Выбранный способ необходимо закрепить в учетной политике организации.
Отражение в бухгалтерской отчетности
В бухгалтерском балансе отражаются:
- отложенные налоговые активы — по строке 1180 в составе внеоборотных активов;
- отложенные налоговые обязательства — по строке 1420 в составе долгосрочных обязательств.
В отчете о финансовых результатах отражаются:
- расход (доход) по налогу на прибыль — строка 2410, с расшифровкой на текущий налог (строка 2411) и отложенный налог (строка 2412);
- постоянный налоговый расход (доход) — справочно или в составе прочих показателей.
В пояснениях к отчетности раскрывается информация об отложенных налоговых активах и обязательствах, причинах их возникновения, а также об условном расходе (доходе) по налогу на прибыль.
Практические рекомендации
- Регулярно проводите сверку данных бухгалтерского и налогового учета для своевременного выявления разниц.
- Ведите аналитический учет временных и постоянных разниц по видам активов и обязательств.
- Оценивайте вероятность получения налогооблагаемой прибыли в будущем: если она маловероятна, ОНА подлежит уменьшению или списанию.
- Следите за изменениями законодательства: Минфин России подготовил проект поправок в ПБУ 18/02, которые могут уточнить порядок применения стандарта.
- Закрепите в учетной политике выбранный метод определения текущего налога на прибыль и порядок учета разниц.
ПБУ 18/02 является важным инструментом, обеспечивающим достоверность бухгалтерской отчетности и прозрачность расчетов организации с бюджетом по налогу на прибыль. Корректное применение стандарта позволяет пользователям отчетности понять, какие факторы влияют на величину налога, и оценить будущие налоговые последствия текущих операций. Грамотная организация учета временных и постоянных разниц, отложенных налоговых активов и обязательств помогает избежать ошибок в отчетности и претензий со стороны контролирующих органов.