Организации, применяющие общую систему налогообложения, являются плательщиками налога на прибыль и обязаны вести учет расчетов по этому налогу, а также раскрывать соответствующую информацию в бухгалтерской отчетности. Порядок такого учета установлен Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утв. Приказом Минфина России от № 114н, с изменениями, внесенными Приказом Минфина от № 236н).
Ключевая проблема, которую решает ПБУ 18/02, заключается в том, что бухгалтерская прибыль и налоговая прибыль — это не одно и то же. Правила бухгалтерского и налогового учета различаются, из-за чего возникают постоянные и временные разницы, а следовательно — отложенные налоговые активы и обязательства.
Кто обязан применять ПБУ 18/02
Обязанность применять стандарт возникает у организаций, которые не имеют права на упрощенные способы ведения бухгалтерского учета. От применения ПБУ 18/02 освобождаются:
- субъекты малого предпринимательства;
- некоммерческие организации;
- организации, получившие статус участника проекта «Сколково»;
- иные организации, вправе применять упрощенные способы учета.
Решение об отказе от применения ПБУ 18/02 (или, наоборот, о добровольном его применении) необходимо закрепить в учетной политике организации.
Базовые понятия: условный расход и условный доход
Простейшими и базовыми понятиями при применении ПБУ 18/02 являются:
- Условный расход по налогу на прибыль (УРНП) — условная величина налога, исчисленная с бухгалтерской прибыли;
- Условный доход по налогу на прибыль (УДНП), условная величина налога, исчисленная с бухгалтерского убытка.
Пример расчета условного расхода
Предположим, по итогам года бухгалтерская прибыль организации составила 1 000 000 рублей. Условный расход по налогу на прибыль составит:
1 000 000 руб. × 20% = 200 000 руб.
В учете делается проводка:
Дебет 99 «Прибыли и убытки» — Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет «Расчет налога на прибыль») — 200 000 руб.
Если организация получила убыток, выполняется обратная проводка на сумму условного дохода.
Постоянные и временные разницы
Постоянные разницы
Постоянные разницы — это доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль, но никогда не учитываются при расчете налоговой базы (или наоборот). Классический пример — материальная помощь работникам: в бухгалтерском учете она уменьшает прибыль, а в налоговом учете в расходах не признается.
Постоянные разницы порождают:
- Постоянный налоговый расход (ПНР) — увеличивает налог на прибыль: Дебет 99 — Кредит 68;
- Постоянный налоговый доход (ПНД), уменьшает налог на прибыль: Дебет 68 — Кредит 99.
Временные разницы
Временные разницы — это доходы и расходы, которые признаются в бухгалтерском и налоговом учете в разных отчетных периодах. Именно они приводят к возникновению отложенных налогов. Временные разницы делятся на два вида:
Вычитаемые временные разницы → Отложенный налоговый актив (ОНА)
Возникают, когда расход в бухгалтерском учете признается раньше, чем в налоговом (или доход позже). В будущем они приведут к уменьшению налога на прибыль.
Отражение ОНА:
- Начисление: Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» — Кредит 68;
- Погашение (списание): Дебет 68 — Кредит 09.
Пример: организация применяет разные методы начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, из-за чего бухгалтерская амортизация в текущем периоде больше налоговой.
Налогооблагаемые временные разницы → Отложенное налоговое обязательство (ОНО)
Возникают, когда расход в налоговом учете признается раньше, чем в бухгалтерском (или доход позже). В будущем они приведут к увеличению налога на прибыль.
Отражение ОНО:
- Начисление: Дебет 68 — Кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства»;
- Погашение (списание): Дебет 77, Кредит 68.
Пример: применение амортизационной премии в налоговом учете, когда часть стоимости основного средства списывается в расходы сразу, а в бухгалтерском учете — через амортизацию.
Текущий налог на прибыль
Текущий налог на прибыль (ТНП) — это налог, исчисленный с прибыли, сформированной по правилам налогового учета, то есть сумма, отражаемая в налоговой декларации. Взаимосвязь показателей выражается формулой:
ТНП = УРНП (– УДНП) + ПНР – ПНД + ОНА – ОНО
Если разниц между бухгалтерской и налоговой прибылью нет, то условный расход равен текущему налогу, однако на практике такое встречается редко.
Отражение отложенных налогов в отчетности
В бухгалтерском балансе отложенные налоги отражаются следующим образом:
- ОНА (счет 09) — в разделе I «Внеоборотные активы» по строке 1180 «Отложенные налоговые активы»;
- ОНО (счет 77) — в разделе IV «Долгосрочные обязательства» по строке 1420 «Отложенные налоговые обязательства».
Допускается отражение сальдированного (свернутого) показателя, если выполняются условия, предусмотренные ПБУ 18/02. В отчете о финансовых результатах раскрываются расход (доход) по налогу на прибыль с подразделением на отложенный и текущий налог.
Практические рекомендации
- Проводки по ПБУ 18/02 можно делать либо по мере возникновения разниц (обычно при автоматизированном учете в бухгалтерской программе), либо при расчете налога по итогам отчетного периода (при ручном учете).
- Ведите аналитический учет временных разниц по видам активов и обязательств — это упростит контроль погашения ОНА и ОНО.
- При выбытии актива или обязательства, по которому был начислен ОНА или ОНО, непогашенная сумма списывается на счет 99.
- Закрепите в учетной политике выбранный метод учета (балансовый метод является приоритетным с 2020 года).
Корректное отражение отложенных налогов в бухгалтерском учете позволяет пользователям отчетности увидеть реальные налоговые обязательства организации с учетом будущих последствий текущих операций. Применение ПБУ 18/02 требует внимательного анализа разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, однако при правильной организации процесса — особенно с использованием автоматизированных систем — этот участок учета становится управляемым и прозрачным.