Вопрос о признании обязательств по налогу на прибыль — один из ключевых в бухгалтерском и налоговом учёте организаций․ Ответ на него зависит от того, о каком именно обязательстве идёт речь: о текущей задолженности перед бюджетом или об отложенных налоговых обязательствах, возникающих из-за различий между бухгалтерским и налоговым учётом․ Рассмотрим обе ситуации подробно․
Текущие обязательства по налогу на прибыль
Если компания получает прибыль — положительную разницу между доходами и расходами за отчётный период, — она обязана уплатить с неё налог государству․ В этом случае обязательство по налогу на прибыль безусловно принимается (признаётся) в учёте․
Текущий налог на прибыль отражается проводкой:
- Дт 99 (68) — Кт 68 — начислен налог на прибыль (условный расход/доход по налогу);
- Дт 68 — Кт 51 — налог перечислен в бюджет․
Задолженность либо переплата по текущему налогу на прибыль за отчётный период отражается в бухгалтерском балансе как краткосрочное обязательство или дебиторская задолженность соответственно․
Отложенные налоговые обязательства (ОНО)
Отложенные налоговые обязательства — это та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчётным или в последующих отчётных периодах․
ОНО формируется, когда налоговая база в текущем периоде меньше бухгалтерской прибыли, то есть компания временно платит налог в меньшем размере, чем следует из данных бухгалтерского учёта․
Когда возникают отложенные обязательства
ОНО признаются при наличии налогооблагаемых временных разниц․ Типичные примеры:
- применение разных способов амортизации в бухгалтерском и налоговом учёте (например, ускоренная амортизация в налоговом учёте);
- признание доходов в бухгалтерском учёте раньше, чем в налоговом;
- признание расходов в налоговом учёте раньше, чем в бухгалтерском;
- применение амортизационной премии в налоговом учёте․
Формула расчёта:
ОНО = Налогооблагаемая временная разница × Ставка налога на прибыль
Требования ПБУ 18/02
Согласно Положению по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств․
Расход (доход) по налогу на прибыль отражается отдельной статьёй отчёта о финансовых результатах после статьи текущего налога на прибыль․
Организации, применяющие упрощённые способы ведения бухгалтерского учёта (субъекты малого предпринимательства и некоторые другие), вправе не применять ПБУ 18/02 и, соответственно, не признавать отложенные налоговые обязательства․
Подход МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»
Международный стандарт финансовой отчётности (IAS) 12 также требует признания отложенных налоговых обязательств․ Ключевой принцип: если операция влияет либо на бухгалтерскую прибыль, либо на налогооблагаемую прибыль, организация признаёт величину возникшего при этом отложенного налогового обязательства или актива, а соответствующий расход или доход отражается в отчёте о прибылях и убытках․
Пример по IAS 12
Затраты по пенсионным программам могут вычитаться при определении бухгалтерской прибыли по мере оказания услуг работником, однако подлежат вычету при определении налогооблагаемой прибыли только тогда, когда организация либо перечисляет взносы в пенсионный фонд, либо выплачивает пенсии работникам․ Между балансовой стоимостью данного обязательства и его налоговой стоимостью существует временная разница, по которой признаётся отложенный налог․
Постоянные разницы: когда обязательства не возникают
Важно отличать временные разницы от постоянных․ Постоянные разницы образуются, когда компания получает доходы или несёт расходы, которые:
- отражаются в бухгалтерском учёте, но не участвуют в формировании налогооблагаемой прибыли ни в текущем отчётном периоде, ни в будущих;
- принимаются в налоговом учёте, но не отражаются в бухгалтерском ни в текущем периоде, ни в будущих․
Например, согласно статье 251 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы доходы в виде имущества, полученного в порядке предварительной оплаты (при методе начисления), а также в форме залога, задатка, обеспечительного платежа в качестве обеспечения обязательств․ Такие суммы не формируют отложенных налоговых обязательств․
- Текущие обязательства по налогу на прибыль принимаются всегда, при наличии налогооблагаемой прибыли․
- Отложенные налоговые обязательства принимаются при наличии налогооблагаемых временных разниц между бухгалтерским и налоговым учётом․
- ОНО отражаются в балансе как долгосрочные обязательства и увеличивают налог на прибыль будущих периодов․
- Малые предприятия вправе не применять ПБУ 18/02 и не признавать отложенные обязательства․
- Постоянные разницы отложенных обязательств не создают — они влияют только на налог текущего периода․
Таким образом, обязательства по налогу на прибыль не только принимаются, но и подлежат обязательному отражению в отчётности — это обеспечивает достоверное представление финансового положения организации и корректное планирование будущих налоговых платежей․