(в редакции Федерального закона от № 437-ФЗ) и статьи 61.11 Закона о несостоятельности (банкротстве) кардинально изменило ландшафт налогового администрирования: риск недоплаты налогов перестал быть исключительно проблемой юрлица и перешел на физических лиц, контролирующих лиц дебитора.

Данная статья подробно разбирает специфику привлечения к субсидиарной ответственности именно по налогу на прибыль, анализирует основания, процедуру и актуальную судебную практику.

Правовая природа и нормативная база

Субсидиарная ответственность (СО) — это вид ответственности, при котором обязательства должника (налогоплательщика) исполняются другим лицом (контролирующим лицом) в случае невозможности их исполнения должником.

Ключевые нормативные акты:

• НК РФ, ст. 105.1 — основной налоговый базис привлечения к СО (вступил в силу , применяется к отношениям, возникшим после этой даты).
• ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», ст. 61.11 — процедура привлечения в рамках банкротства (основной практический сценарий).
• ГК РФ, ст. 399, 401 — общие основания ответственности за неисполнение обязательств (вина, причинно-следственная связь).
• Пленум ВС РФ № 53 — «О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении дел, связанных с банкротством должников» (п.п. 35–43).
• Пленум ВС РФ № 62 — «О применении судами норм, регулирующих субсидиарную ответственность лиц, контролирующих должника».

Кто может быть привлечен к ответственности за налог на прибыль?

Согласно ч. 1 ст. 105.1 НК РФ и ч. 1 ст. 61.11 Закона о банкротстве, к СО привлекаются контролирующие лица должника (КЛД). Понятие раскрывается в ч. 2 ст. 61.11 Закона о банкротстве и ч. 2 ст. 105.1 НК РФ. К КЛД относятся:

1. Лица, имеющие возможность определять решения должника:
   • Учредители/участники, владеющие более 50% голосов (или долью, дающую доминирующее влияние).
   • Генеральный директор, члены коллегиального исполнительного органа.
   • Лица, действующие на основании доверенности или иного основания, если они фактически управляли организацией.
2. Бенефициарные владельцы (бенефициары): Физические лица, в конечном итоге владеющие организацией (непосредственно или через цепочку юрлиц) более чем на 25% или иным образом осуществляющие контроль (п. 3 ст. 61.11 Закона о банкротстве, п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
3. Лица, давшие обязательства по обеспечению исполнения обязательств должника (в рамках сделок, приведших к недоплате).

Важно: Привлечь к СО можно только физическое лицо. Юридические лица-учредители к СО по ст. 105.1 НК РФ привлечь нельзя (только в рамках банкротства по ст. 61.11, если они являются КЛД, но практика по юрлицам-КЛД сложилась иная — обычно отвечают бенефициары-физлица).

Специфика налога на прибыль как объекта взыскания

Налог на прибыль (НП) имеет свою специфику, отличающую его от НДС, которая критически важна для судебных споров о СО:

А. Механизм формирования налоговой базы

НП — это прямой налог. База = Доходы минус Расходы. Недоплата НП почти всегда связана с занижением налоговой базы (завышением расходов, неучетом доходов, неправомерным применением льгот/вычетов). В отличие от НДС (где часто спорят о «технических» цепочках и добросовестности), по НП спорится о хозяйственной целесообразности и документальном подтверждении расходов (ст. 252, 270 НК РФ).

Б. Роль налогового учета

Ошибки в налоговом учете (регистры учета доходов/расходов), частая причина начислений. Суды анализирую: было ли у КЛД вина в ведении некорректного учета? Формальное подписание декларации директором не всегда равно вине, если учет вел главный бухгалтер, а директор не имел компетенции в учетной политике.

В. Сроки давности и проверки

Налоговая проверка по НП проводится за 3 календарных года, предшествующих году проверки. СО может быть заявлена в течение 3 лет с момента возникновения оснований (п. 5 ст. 105.1 НК РФ), но не позднее 10 лет со дня принятия решения о начислении (общий срок исковой давности ГК РФ, применяемый по аналогии). В банкротстве срок подачи заявления — 3 года со дня вступления в силу решения о внесении сведений в ЕФРСБ о завершении конкурсного производства (п. 5 ст. 61.11 Закона о банкротстве).

Основания для взыскания (Триада условий)

Для взыскания долга по НП с КЛД налоговый орган (или кредиторы/управляющий в банкротстве) должен доказать одновременное наличие трех условий (п. 1 ст. 105.1 НК РФ, п. 1 ст. 61.11 Закона о банкротстве, Пленум ВС РФ № 62):

Процедура привлечения: Банкротство vs Внебанкротная СО

Типичные сценарии возникновения долга по НП и риски для КЛД

Сценарий 1: «Оптимизация» через подрядчиков/поставщиков

Компания заключает договоры с фирмами-однодневками или связанными лицами. Расходы учитываются для целей НП (ст. 252, 270 НК РФ). ФНС на проверке признает расходы неэкономически обоснованными/недокументированными. Начисляется доп. НП + штрафы + пени.

Риск для КЛД: Если доказано, что КЛД инициировало заключение таких договоров, подписывало акты/счета, давало устные поручения — вина считается доказанной (Постановление Пленума ВС РФ № 62, п. 15).

Сценарий 2: Некорректное применение налоговых льгот/вычетов

Применение спец. режимов, вычетов на НДС (влияет на базу НП косвенно), льгот по НП (Сколково, ТОР, ИТ-компании) без соблюдения условий.

Риск для КЛД: Если КЛД принимало решение о применении льготы, зная о невыполнении условий (например, несоответствие штата, доходов) — вина налицо. Если решение основано на заключении экспертов/юристов и КЛД не было в курсе нарушений — защита возможна.

Компания выплачивает дивиденды или выдает беспроцентные займы участникам/бенефициарам в период, когда у нее есть текущая задолженность по НП или предвидится ее возникновение.

Риск для КЛД: Это классический признак вины (п. 2 ст. 61.11 Закона о банкротстве — «лицо, определившее действия должника, связанные с выводом имущества»). Суды взыскивают суммы выведенных активов в счет долга по НП.

Сценарий 4: Несдача декларации по НП

Просрочка сдачи декларации > 180 дней (ст. 126 НК РФ) или полная несдача. Начислен штраф (минимум 1000 руб., макс; 30% суммы налога, но не менее 1000 руб.) и пени.

Риск для КЛД: Директор несет ответственность за сдачу отчетности. Если несдача привела к невозможности контроля ФНС и росту долга, основание для СО.

Защита контролирующего лица: аргументы и практика

Пленум ВС РФ № 62 закрепил презумпцию невиновности КЛД: обвинитель (ФНС/управляющий) должен доказать вину. Основные линии защиты:

• Отсутствие возможности определять решения: Формальное назначение директора («номинал») без реальных полномочий. Доказывается через внутренние документы, переписку, показания свидетелей (бухгалтерии, сотрудников).
• Отсутствие вины (добросовестное поведение): КЛД опиралось на профессиональный совет (юристов, аудиторов), вело учет в соответствии с Учетной политикой, не знало о нарушениях, допущенных подчиненными (главбухом).
• Разрыв причинно-следственной связи: Долг по НП возник до прихода КЛД к власти или по обстоятельствам, не зависящим от воли КЛД (форс-мажор, изменение законодательства, действия контрагентов, которые КЛД не мог предвидеть/контролировать).
• Истечение сроков: Упущен 3-летний срок подачи заявления (для банкротства, со дня публикации о завершении КП; для ст. 105.1 — со дня ликвидации).
• Несоразмерность взыскания: Суды могут уменьшить сумму взыскания с учетом степени вины (ст. 393, 401 ГК РФ), хотя по налогам практика уменьшения редкая, но возможна, если вина незначительна.

Актуальные тенденции судебной практики (2023–2026 гг.)

1. Расширение круга КЛД: Суды все чаще привлекают не только директоров и учредителей, но и бенефициаров, скрытых за цепочками холдингов, а также теневых директоров (лиц, управлявших по доверенностям/устным поручениям). Доказательной базой служат: переписка в мессенджерах, банковские выписки (подписание платежек), доступ к ЭДО/Банк-клиенту, показания сотрудников.
2. Детализация вины: Общие фразы «определял волю» не работают. Суд требует указать конкретное решение/действие КЛД, приведшее к недоплате НП (например: «Иванов И.И. подписал приказ о применении схемы завышения расходов через ООО «Ромашка»»).
3. СО за пени и штрафы: ФНС включает в требование не только тело налога, но и пени, штрафы (ст. 122, 126 НК РФ). Суды взыскивают их в полном объеме, если вина КЛД в просрочке платежа/сдачи отчетности доказана.
4. Взаимозачет требований: В банкротстве КЛД может зачесть свои требования к должнику (например, возврат займов) против требований по СО, но только если требование КЛД не является обусловленным (п. 3 ст. 61.11 Закона о банкротстве). По НП это актуально, если КЛД давал займы компании на уплату налогов.
5. Отказ во взыскании при отсутствии имущества у должника не по вине КЛД: Если компания обанкротилась из-за рыночных причин (падение спроса, срыв поставок), а не из-за действий КЛД, суды отказывают в СО (Определение ВС РФ от № 305-ЭС23-18765 и др.).

Профилактика рисков: чек-лист для бенефициаров и директоров

Чтобы минимизировать риск СО по налогу на прибыль, рекомендуется:

• Документирование решений: Все ключевые решения по налоговому учету, применению льгот, выбору контрагентов фиксируйте протоколами совещаний, приказами, служебными записками с обоснованием хозяйственной целесообразности.
• Due Diligence контрагентов: Проверяйте поставщиков/подрядчиков перед заключением сделок (ЕГРЮЛ, ФНС, суды, реестр недобросовестных). Храните скрины проверок на дату сделки.
• Разделение функций: Четко зафиксируйте в должностных инструкциях и Положении об управлении: директор отвечает за стратегию/финансы, главный бухгалтер — за налоговый учет/сдачу отчетности. Избегайте подписания первички директором без понимания сути операции.
• Налоговый аудит / Tax Compliance: Регулярный (раз в год) независимый аудит налогового учета и рисков НП. Наличие заключения аудитора — сильный аргумент добросовестности в суде.
• Контроль вывода средств: Не выплачивайте дивиденды/займы, если есть текущая задолженность по НП или риск ее возникновения (проверки, споры с ФНС). Обеспечивайте займы залогом/поручительством.
• Страхование ответственности (D&O): Полис D&O (Directors & Officers) может покрыть расходы на защиту в суде и сумму взыскания (с учетом исключений за умысел).
• Своевременная реакция на проверки: При получении требований ФНС/вызовах — немедленно привлекайте налоговых адвокатов. Не подписывайте протоколы/показания без консультации.

Субсидиарная ответственность по налогу на прибыль — это реальная угроза личному имуществу бенефициаров и топ-менеджеров. В отличие от НДС, где фокус на цепочках и добросовестности, по НП фокус смещается на качество налогового учета, экономическую обоснованность расходов и законность вывода прибыли.

Ключевой момент современной практики: вина не презумируется, она должна быть доказана конкретными действиями. Грамотная корпоративная гигиена, документирование бизнес-причин решений и разделение зон ответственности между директором и главным бухгалтером — лучшая защита от взысканий по ст. 105.1 НК РФ и ст. 61.11 Закона о банкротстве.

Данная статья носит информационный характер и не является правовым консультированием. Для оценки рисков в конкретной ситуации необходимо обратиться к квалифицированному налоговому адвокату.