Вопрос учета подоходного налога (НДФЛ) при расчете среднего заработка часто вызывает вопросы у бухгалтеров и кадровиков․ Ключевой момент, который необходимо понимать четко: средний заработок рассчитывается на основе начисленных сумм «грязными» (до удержания НДФЛ), а сам налог удерживается уже от выплаченной суммы среднего заработка․ В статье подробно разберем правовую базу, порядок расчетов и изменения, вступившие в силу с 2026 года․

Нормативная правовая база

Основными документами, регулирующими расчет среднего заработка, являются:

• Статья 139 ТК РФ — определяет понятие среднего заработка и общие принципы его расчета․
• Постановление Правительства РФ от № 922 («Положение о порядке расчета средней заработной платы») — детализирует методику расчета, состав входящих и не входящих выплат, расчетный период․
• Налоговый кодекс РФ (НК РФ), ст․ 210, 226 — регулируют порядок определения налоговой базы по НДФЛ и обязанности налогового агента (работодателя) по удержанию налога․

Согласно ч․ 2 ст․ 139 ТК РФ, для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя, независимо от источников их финансирования․ Важно: в расчет берутся суммы, начисленные работнику (включая суммы НДФЛ), а не полученные на руки․

Какие выплаты включаются в расчет среднего заработка (База расчета)

В расчетный период (обычно 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу начисления среднего заработка) включаются все выплаты по оплате труда:

1. Оклад, тарифные ставки․
2. Премиальные, надбавки, поощрительные выплаты (ежемесячные, квартальные, годовые)․
3. Выплаты за работу в ночное время, сверхурочную, в выходные/праздничные дни․
4. Выплаты за вредные/опасные условия труда․
5. Северные надбавки, районные коэффициенты (РК/СН) — с 2026 года требуют особого учета при расчете НДФЛ (см․ ниже)․
6. Иные выплаты, предусмотренные системой оплаты труда (коллективным договором, локальными актами)․

Принцип «Брутто»: Все вышеперечисленные суммы берутся в расчет в полном объеме — до удержания НДФЛ․ То есть, если работнику начислено 70 000 руб․ (оклад + премия), в расчет среднего заработка эта сумма входит полностью (70 000 руб․), а не 60 900 руб․ (сумма на руки)․

Что НЕ учитывается при расчете среднего заработка

Согласно п․ 5 Положения № 922 и ст․ 139 ТК РФ, из расчета исключаются выплаты социального характера и не связанные с трудовой функцией:

• Материальная помощь (в т․ч․ при рождении ребенка, смерти родственников, юбилеи)․
• Командировочные расходы (суточные, проезд, проживание)․
• Оплата питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха (санаторно-курортные путёвки)․
• Выходные пособия, компенсации за неиспользованный отпуск (при увольнении, они считаются отдельно, не входят в средний заработок за отработанное время)․
• Страховые выплаты по полисам ДМС/НС․
• Суммы, начисленные за периоды, исключаемые из расчетного (больничный, отпуск за счет работодателя, простой не по вине работника и т․д․ — см․ п․ 5 Положения № 922)․

НДФЛ и средний заработок: механика расчета и удержания

Этап 1: Расчет суммы среднего заработка (Брутто)

Формула общего вида (упрощенно):

Средний дневной заработок = (Сумма начислений за расчетный период, БРУТТО) / (Количество отработанных дней в расчетном периоде)

Сумма к выплате = Средний дневной заработок × Количество дней оплаты (отпуска, отгула, командировки и т․д․)

Этап 2: Определение налоговой базы и удержание НДФЛ

Рассчитанная сумма среднего заработка является доходом работника в виде вознаграждения за труд (п․ 1 ст․ 210 НК РФ)․ Работодатель, выступая налоговым агентом (ст․ 226 НК РФ), обязан:

1. Определить налоговую базу (сумма среднего заработка)․
2. Применить налоговые вычеты (стандартные, социальные, имущественные), если работник их предоставил и они не исчерпаны ранее․
3. Рассчитать НДФЛ по прогрессивной шкале ставок (актуально с 2026 года)․
4. Удержать налог из суммы среднего заработка․
5. Выплатить работнику сумму «на руки» (Нетто)․

Изменения с 2026 года: Прогрессивная шкала и учет РК/СН

С 1 января 2026 года в силу вступили изменения, внесенные ФЗ от № 425-ФЗ, которые существенно затрагивают расчет НДФЛ с выплат по среднему заработку․

Прогрессивная шкала ставок НДФЛ для резидентов

Ставка зависит от совокупного годового дохода работника с начала года (накопленная база):

• До 2 400 000 руб․ — 13%
• Свыше 2 400 000 до 5 000 000 руб․ — 15%
• Свыше 5 000 000 до 20 000 000 руб․ — 18%
• Свыше 20 000 000 до 50 000 000 руб․, 20%
• Свыше 50 000 000 руб․ — 22%

Примечание: Налог рассчитывается кумулятивно․ При начислении среднего заработка в середине года необходимо учитывать доходы с начала года, чтобы определить применимую ставку (или комбинацию ставок, если база переходит порог)․

Выделение долей РК и СН (п․ 6․2 ст․ 210 НК РФ в ред․ 425-ФЗ)

Это ключевое изменение для регионов с районными коэффициентами (РК) и северными надбавками (СН)․

Суть правила: При расчете НДФЛ с выплат по среднему заработку (а также при оплате отпусков, командировок) работодатель обязан выделять доли РК и СН, если в расчетном периоде эти выплаты были начислены․

Зачем это нужно: РК и СН облагаются НДФЛ по специальным правилам (могут быть освобождены от налога в определенных пределах или облагаться по сниженным ставкам в зависимости от региона, см․ ст․ 217, 318 НК РФ и региональные законы)․ Если не выделить доли, вся сумма среднего заработка будет облагаться по общей прогрессивной шкале, что приведет к переуплате налога работником․

Алгоритм выделения долей РК/СН из среднего заработка:

1. Определить сумму РК и СН, начисленную в расчетном периоде (в составе зарплаты)․
2. Определить общую сумму начислений за расчетный период (база среднего заработка)․
3. Рассчитать долю РК/СН в общей базе: Сумма РК/СН / Общая база․
4. Применить эту долю к сумме начисленного среднего заработка: Сумма среднего заработка × Доля РК/СН․
5. Выделенную сумму облагать НДФЛ по правилам для РК/СН (освобождение/ставка), а остаток — по общей прогрессивной шкале․

Пример расчета (упрощенный)

Условия: Работник уходит в отпуск в июле 2026 г․ Расчетный период: июль 2025 – июнь 2026 г․ Оклад 60 000 руб․, Премия 10 000 руб․ ежемесячно․ Районный коэффициент (РК) 30% (начисляется на оклад)․ Северная надбавка (СН) нет․ Доход с начала 2026 г․ до отпуска: 420 000 руб․ (не превышает 2,4 млн)․ Вычеты: стандартный 1 400 руб․ (один ребенок)․

Шаг 1․ База среднего заработка (Брутто) за расчетный период:

• Оклад за 12 мес․: 60 000 × 12 = 720 000 руб․
• Премия за 12 мес․: 10 000 × 12 = 120 000 руб․
• РК (30% от оклада) за 12 мес․: 18 000 × 12 = 216 000 руб․

Шаг 2․ Средний дневной заработок:

Дней отработано: 247 (условно)․
Среднедневной = 1 056 000 / 247 = 4 275,30 руб․

Шаг 3․ Сумма среднего заработка за отпуск (14 календарных дней):

4 275,30 × 14 = 59 854,20 руб․ (Брутто)

Шаг 4․ Выделение доли РК (Новое правило 2026 г․):

• Доля РК в базе периода: 216 000 / 1 056 000 = 0,2045 (20,45%)․
• Сумма РК в среднем заработке: 59 854,20 × 0,2045 = 12 240,18 руб․
• Сумма без РК (общая база): 59 854,20 – 12 240,18 = 47 614,02 руб․

Шаг 5․ Расчет НДФЛ:

По части РК (12 240,18 руб․): Применяется режим ст․ 217/318 НК РФ (например, освобождение от налога в пределах нормы или по ставке 13%/15% в зависимости от региона — требуется уточнение по конкретному субъекту РФ)․ Допустим, освобождение: НДФЛ = 0 руб․

По общей базе (47 614,02 руб․):

• Накопленная база до отпуска: 420 000 руб․
• База после начисления: 420 000 + 47 614,02 = 467 614,02 руб․ (в пределах 2,4 млн)․
• Ставка 13%․
• Вычет 1 400 руб․ (предоставляется на накопленной базе)․
• Налоговая база: 47 614,02 – 1 400 = 46 214,02 руб․
• НДФЛ = 46 214,02 × 13% = 6 007,82 руб․

К выплате на руки: 59 854,20 – 6 007,82 = 53 846,38 руб․

Страховые взносы

Отдельно отметим, что средний заработок (отпускные, командировочные средние, средний заработок за простой и т․д․) является основанием для начисления страховых взносов (пенсионные, медицинские, социальные, НСЗЛ/ВНИМ) в стандартном порядке (30% / 15․1% в зависимости от категории работника и пределов базы)․ Взносы платит работодатель сверх суммы среднего заработка (Брутто)․

Типичные ошибки и риски

• Расчет среднего заработка «Нетто»: Взятие в базу сумм после удержания НДФЛ․ Недопустимо․ Нарушает ст․ 139 ТК РФ, занижает гарантированные выплаты (отпускные, больничные по среднему, простой)․
• Игнорирование выделения долей РК/СН (с 2026 г․): Приводит к переуплате НДФЛ работником, претензиям ФНС, необходимости подачи исправленных 6-НДФЛ и возврата налога․
• Неучет кумулятивности прогрессивной шкалы: Расчет НДФЛ по ставке 13% на всем объеме, когда накопленная база уже перешагнула 2,4 млн или 5 млн руб․
• Включение в базу неоплатных выплат: Материальной помощи, суточных, компенсаций питания․ Завышает базу и взносы․
• Неисключение периодов невыплаты заработка: Больничные, отпуска, простои в расчетном периоде должны быть исключены и из дней, и из начислений (п․ 5 Положения № 922)․

Резюме

1. Средний заработок всегда рассчитывается по начисленным суммам (Брутто), включая НДФЛ․
2. НДФЛ удерживается из уже рассчитанной суммы среднего заработка в момент фактической выплаты (перечисления денежных средств)․
3. С 2026 года: применяется прогрессивная шкала ставок (13–22%) в зависимости от годового дохода․
4. С 2026 года (п․ 6․2 ст․ 210 НК РФ): обязательно выделение долей районных коэффициентов и северных надбавок из суммы среднего заработка для правильного налогообложения․
5. Правильный расчет гарантирует соблюдение трудовых прав работников (ст․ 139 ТК РФ) и налогового законодательства (НК РФ)․

Рекомендуется автоматизировать логику выделения долей РК/СН и расчета НДФЛ по прогрессивной шкале в используемых программах бухгалтерии (1С:ЗУП, 1С:Бухгалтерия и др․), своевременно обновляя релизы для поддержки изменений 425-ФЗ․