Штрафные санкции — неизбежная часть хозяйственной деятельности многих организаций. Они могут возникать как по требованиям контрагентов (неустойки по договорам), так и по решениям государственных органов (налоговые штрафы, пени, административные штрафы). Правильное отражение этих сумм в бухгалтерском учете и отчетности — важная задача бухгалтера, от которой зависит достоверность финансового результата компании.

Виды штрафных санкций

Прежде чем говорить об отражении в отчетности, важно разделить штрафы на две большие группы:

• Штрафы по хозяйственным договорам, неустойки, пени, штрафы за нарушение условий договоров с контрагентами (поставщиками, покупателями, подрядчиками);
• Фискальные санкции, штрафы и пени по налогам и сборам, а также административные штрафы (за нарушение ПДД, требований пожарной безопасности, санитарных норм и т.д.).

Порядок учета этих групп различается, что напрямую влияет на их отражение в отчете о финансовых результатах.

Нормативная база

При отражении штрафов бухгалтер руководствуется следующими документами:

• ПБУ 10/99 «Расходы организации» (Приказ Минфина РФ от № 33н);
• ПБУ 9/99 «Доходы организации» (Приказ Минфина РФ от № 32н);
• Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности (Приказ Минфина РФ от № 34н);
• Планом счетов бухгалтерского учета (Приказ Минфина РФ от № 94н);
• Налоговым кодексом РФ (в части налогового учета).

Штрафы по договорам с контрагентами

Учет у плательщика штрафа

Согласно п. 11 ПБУ 10/99 штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров относятся к прочим расходам организации. Они признаются в учете в том отчетном периоде, в котором:

• организация признала претензию контрагента (например, направила гарантийное письмо или подписала акт сверки), либо
• вступило в силу решение суда о взыскании санкций.

Типовые проводки:

• Дт 91.2 Кт 76.2 — начислена неустойка (штраф, пеня) по претензии контрагента;
• Дт 76.2 Кт 51, штрафные санкции перечислены контрагенту.

Учет у получателя штрафа

Если организация, наоборот, получает санкции от контрагента, суммы признаются прочими доходами (п. 7 ПБУ 9/99):

• Дт 76.2 Кт 91.1 — начислена неустойка, признанная должником или присужденная судом;
• Дт 51 Кт 76.2 — получены денежные средства.

Налоговые штрафы, пени и административные штрафы

Здесь ситуация сложнее, поскольку в практике существуют два подхода к учету фискальных санкций.

Первый подход: через счет 91

Штрафы и пени по налогам, а также административные штрафы отражаются в составе прочих расходов:

• Дт 91.2 Кт 68 — начислены пени и штрафы по налогам;
• Дт 91.2 Кт 69 — начислены санкции по страховым взносам;
• Дт 91.2 Кт 76 — начислен административный штраф.

При таком варианте начисленные суммы признаются расходом и в отчете о финансовых результатах формируют прибыль (убыток) до налогообложения.

Второй подход: через счет 99

Согласно п. 83 Положения № 34н фискальные санкции являются платежами за счет прибыли, которые не учитываются при определении финансового результата до налогообложения, но уменьшают его при расчете нераспределенной прибыли:

• Дт 99 Кт 68 (69, 76), начислены налоговые санкции или административный штраф.

Выбранный вариант организация должна закрепить в учетной политике. На практике чаще применяется первый подход (через счет 91), поскольку он упрощает учет.

Обратите внимание: с 1 января 2023 года расчеты по налогам, сборам, взносам, пеням и штрафам ведутся в рамках единого налогового счета (ЕНС), а уплата производится единым налоговым платежом. Это влияет на корреспонденции со счетом 68, но не меняет принципов отражения расхода.

Отражение штрафов в отчете о финансовых результатах

Порядок отражения зависит от вида санкций и выбранного способа учета:

• Штрафы по договорам (уплаченные) — отражаются по строке 2350 «Прочие расходы» отчета о финансовых результатах;
• Штрафы по договорам (полученные) — отражаются по строке 2340 «Прочие доходы»;
• Налоговые пени и штрафы, административные штрафы — при учете через счет 91 также попадают в строку 2350 «Прочие расходы»; при учете через счет 99 уменьшают показатель чистой прибыли, не влияя на прибыль до налогообложения.

До уплаты начисленные суммы отражаются в бухгалтерском балансе в составе кредиторской задолженности по статьям расчетов.

Налоговый учет штрафов

Важно помнить о разнице между бухгалтерским и налоговым учетом:

• Штрафы по хозяйственным договорам учитываются при расчете налога на прибыль: уплаченные — во внереализационных расходах (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ), полученные — во внереализационных доходах (п. 3 ст. 250 НК РФ);
• Налоговые штрафы, пени и административные штрафы не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (п. 2 ст. 270 НК РФ). Из-за этого возникает постоянная разница и постоянное налоговое обязательство (ПНО) по ПБУ 18/02: Дт 99 Кт 68.

Практический пример

Организация получила от поставщика претензию с требованием уплатить неустойку 30 000 руб. за просрочку оплаты. Претензия признана. Кроме того, по итогам налоговой проверки начислен штраф по налогу на прибыль 50 000 руб. и пени 5 000 руб.

Проводки:

1. Дт 91.2 Кт 76.2 — 30 000 руб. — признана неустойка поставщику;
2. Дт 76.2 Кт 51, 30 000 руб. — неустойка оплачена;
3. Дт 91.2 Кт 68 — 55 000 руб. — начислены налоговые санкции (при учете через счет 91);
4. Дт 99 Кт 68 — 11 000 руб. (55 000 × 20%) — отражено ПНО.

В отчете о финансовых результатах по строке 2350 «Прочие расходы» будет отражено 85 000 руб., однако в налоговом учете расходом будет признано только 30 000 руб.

Корректное отражение штрафов в отчете о финансовых результатах требует четкого разграничения видов санкций. Договорные неустойки всегда проходят через прочие доходы и расходы (строки 2340 и 2350) и учитываются при налогообложении прибыли. Фискальные санкции могут учитываться через счет 91 или 99 (способ закрепляется в учетной политике), но в любом случае не уменьшают налоговую базу, что приводит к возникновению постоянных разниц. Соблюдение этих правил обеспечит достоверность отчетности и поможет избежать претензий со стороны проверяющих органов.