На строительных площадках нередко возникает ситуация‚ когда электроэнергию оплачивает одна сторона (заказчик или генподрядчик‚ являющийся абонентом энергоснабжающей организации)‚ а фактически потребляет её другая — подрядчик или субподрядчик. Возникает вопрос: как правильно оформить возмещение затрат на электроэнергию‚ как отразить его в бухгалтерском и налоговом учёте и что делать с НДС. Разберём эти вопросы подробно.

Правовая природа возмещения затрат на электроэнергию

Ключевой момент: абонентом энергоснабжающей организации‚ как правило‚ выступает заказчик (застройщик) либо генподрядчик. Именно он заключает договор энергоснабжения и оплачивает счета за электроэнергию. Субподрядчик же‚ выполняя работы на объекте‚ потребляет электроэнергию для своих нужд — работы оборудования‚ инструмента‚ освещения бытовых помещений.

Суды исходят из того‚ что заказчик (генподрядчик)‚ будучи абонентом‚ не является снабжающей организацией для подрядчика или субподрядчика. Это подтверждается судебной практикой:

• постановление Президиума ВАС РФ от № 7349/99;
• определение ВАС РФ от № 18186/07;
• постановление ФАС Западно-Сибирского округа от № Ф04-7965/2008(20062-А46-25).

Следовательно‚ передача электроэнергии субподрядчику не рассматривается как самостоятельная реализация товара (услуги)‚ а носит характер компенсации (возмещения) понесённых затрат. Именно такой механизм целесообразно закрепить в договоре;

Как закрепить порядок возмещения в договоре

Чтобы избежать споров‚ условия о возмещении затрат на электроэнергию следует детально прописать в договоре подряда (субподряда). Рекомендуется предусмотреть:

1. Способ определения объёма потребления — по показаниям отдельно установленного расчётного счётчика на площадке субподрядчика либо расчётным путём (по мощности оборудования и времени работы)‚ если счётчик отсутствует.
2. Порядок фиксации показаний, составление ежемесячного акта снятия показаний счётчика‚ подписываемого представителями обеих сторон;
3. Тариф — по какому тарифу производится возмещение (как правило‚ по фактическому тарифу‚ уплаченному абонентом энергоснабжающей организации).
4. Порядок расчётов, отдельным платежом по счёту либо удержанием из стоимости выполненных работ.
5. Документальное оформление — счёт на оплату‚ акт возмещения затрат‚ копии счетов энергоснабжающей организации.

НДС при возмещении затрат на электроэнергию

Официальная позиция контролирующих органов

Минфин и ФНС России придерживаются позиции‚ что перевыставлять счета-фактуры на стоимость услуг‚ оказанных снабжающими организациями‚ нельзя (письма Минфина России от № 03-03-06/1/86‚ от № 03-03-06/2/51‚ ФНС России от № ШС-22-3/86‚ от № ШТ-6-03/340).

Логика следующая:

• заказчик (генподрядчик) — абонент‚ но не снабжающая организация‚ поэтому не может выступать продавцом электроэнергии;
• компенсация расходов не является реализацией для целей НДС‚ поэтому счёт-фактура не выставляется и НДС на сумму возмещения не начисляется;
• в тарифе уже содержится НДС‚ уплаченный энергоснабжающей организации‚ и повторное начисление налога противоречило бы законодательству (определение ВАС РФ от № 560/07).

Важное следствие: входной НДС со стоимости электроэнергии‚ потреблённой субподрядчиком‚ заказчик (генподрядчик) принять к вычету не вправе. Эта сумма налога включается в стоимость возмещаемых затрат (п. 2 ст. 170 НК РФ). То есть субподрядчику предъявляется сумма возмещения включая НДС‚ но без выделения налога в счёте-фактуре и без права вычета у субподрядчика.

Альтернативная (рискованная) позиция

Существует и судебная практика в пользу перевыставления счетов-фактур. Аргументы:

• статьи 167‚ 171‚ 172 НК РФ не содержат запрета на перевыставление счетов-фактур;
• без обеспечения электроэнергией субподрядчик не может выполнять работы‚ поэтому обеспечение коммунальными ресурсами связано с деятельностью заказчика.

Эту позицию поддержали: Президиум ВАС РФ в постановлении от № 12664/08‚ а также ФАС Волго-Вятского округа (от № А17-1804/2007)‚ Московского округа (от № КА-А40/6262-09)‚ Центрального округа (от № А48-3884/08-17)‚ Поволжского округа (от № А65-20968/2008)‚ Западно-Сибирского округа (от № Ф04-5497/2009(19433-А45-29))‚ Северо-Западного округа (от № А52-3899/2008) и Уральского округа (от № Ф09-10444/08-С2).

Однако выбор этого варианта сопряжён с высокой вероятностью споров с налоговыми органами‚ поэтому большинство организаций придерживается безопасного варианта — оформления компенсации без счёта-фактуры.

Налог на прибыль

У стороны‚ получающей возмещение (заказчика‚ генподрядчика)‚ сумма компенсации затрат на электроэнергию‚ как правило‚ признаётся внереализационным доходом либо уменьшает соответствующие расходы — в зависимости от выбранного порядка учёта. У субподрядчика возмещаемые суммы включаются в состав расходов‚ поскольку они экономически обоснованы и связаны с выполнением работ (ст. 252 НК РФ).

Бухгалтерский учёт

Типовые проводки у стороны‚ получающей возмещение:

• Дт 76 (60) — Кт 51 — оплачена электроэнергия энергоснабжающей организации;
• Дт 20 (26) — Кт 60, отражена стоимость электроэнергии‚ потреблённой для собственных нужд;
• Дт 76 (субсчёт «Расчёты по возмещению») — Кт 91-1 (либо в корреспонденции со счетами затрат), начислено возмещение субподрядчику;
• Дт 51, Кт 76 — получено возмещение.

У субподрядчика:

• Дт 20 (25‚ 26) — Кт 60 (76) — отражены затраты на возмещение электроэнергии;
• Дт 60 (76) — Кт 51 — перечислено возмещение.

Практические рекомендации

1. Обязательно включите условие о возмещении электроэнергии в договор субподряда — без него взыскание затрат будет затруднено.
2. Установите на площадке субподрядчика отдельный счётчик и ежемесячно оформляйте акты показаний.
3. Оформляйте возмещение актом (счётом) без выставления счёта-фактуры и без выделения НДС — это наиболее безопасный вариант.
4. Храните копии счетов энергоснабжающей организации как подтверждение размера тарифа.
5. Если решите перевыставлять счета-фактуры с НДС‚ оцените налоговые риски и будьте готовы отстаивать позицию в суде.

Возмещение затрат на электроэнергию субподрядчика, это компенсационная операция‚ а не реализация. При грамотном договорном оформлении и документальном подтверждении объёмов потребления стороны могут корректно отразить расчёты в учёте и минимизировать налоговые риски. Наиболее безопасный подход, оформление возмещения без счёта-фактуры‚ с включением входного НДС в сумму компенсации.