Курсовые разницы — одна из тех тем, которая регулярно вызывает вопросы у бухгалтеров при заполнении декларации по налогу на прибыль организаций․ Связано это с тем, что порядок признания курсовых разниц в налоговом учете неоднократно менялся, а в 2022–2024 годах действовали специальные временные правила․ В данной статье подробно разберем, что такое курсовые разницы, как они отражаются в бухгалтерском и налоговом учете и в какие строки декларации по налогу на прибыль их следует включать․

Понятие курсовых разниц

Курсовая разница возникает, когда организация совершает операции, стоимость которых выражена в иностранной валюте (или в условных денежных единицах), а расчеты производятся в рублях․ Из-за изменения официального курса валюты к рублю рублевая оценка активов и обязательств меняется, и эта разница подлежит отражению в учете․

Курсовые разницы бывают двух видов:

• Положительная курсовая разница — возникает при дооценке валютных активов (например, дебиторской задолженности, остатков на валютных счетах) при росте курса валюты либо при уценке валютных обязательств (кредиторской задолженности) при снижении курса․ В налоговом учете она включается во внереализационные доходы (п․ 11 ст․ 250 НК РФ)․
• Отрицательная курсовая разница — возникает при уценке валютных активов при снижении курса либо при дооценке валютных обязательств при росте курса․ В налоговом учете она относится к внереализационным расходам (пп․ 5 п; 1 ст․ 265 НК РФ)․

Курсовые разницы в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете порядок отражения курсовых разниц регулируется ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»․ Переоценка производится:

1. на дату совершения операции в иностранной валюте (оплаты, отгрузки, погашения задолженности);
2. на отчетную дату (последний день месяца) — по денежным средствам на валютных счетах, дебиторской и кредиторской задолженности в валюте․

Курсовые разницы отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы»:

• положительные, по кредиту счета 91․01 «Прочие доходы»;
• отрицательные — по дебету счета 91․02 «Прочие расходы»․

Обратите внимание: авансы (предоплата), выданные или полученные в иностранной валюте, в бухгалтерском учете после их принятия к учету не переоцениваются․ Это одно из отличий бухгалтерского учета от налогового, из-за которого могут возникать временные разницы и отложенные налоги по ПБУ 18/02․

Курсовые разницы в налоговом учете

Общий порядок

По общему правилу (п․ 8 ст․ 271, п․ 10 ст․ 272 НК РФ) курсовые разницы признаются в налоговом учете:

• на дату прекращения (исполнения) требования или обязательства;
• на последнее число текущего месяца — по непогашенным требованиям и обязательствам, выраженным в иностранной валюте․

Требования и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, но оплата которых предусмотрена в рублях (у․е․), также переоцениваются, однако возникающие разницы именуются суммовыми и учитываются по аналогичным правилам․

Временный порядок 2022–2024 годов

Законодательством был установлен специальный временный порядок признания курсовых разниц:

• Положительные курсовые разницы, начисленные в 2022–2024 годах по требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль только по мере прекращения (исполнения) этих требований (обязательств)․ Ежемесячная переоценка на конец месяца для целей налогообложения не производилась․
• Отрицательные курсовые разницы в 2022 году признавались в обычном порядке (ежемесячно), а в 2023–2024 годах — также только по мере прекращения (исполнения) требований (обязательств)․

Таким образом, в период действия временного порядка между бухгалтерским и налоговым учетом возникали существенные временные разницы, требовавшие применения ПБУ 18/02 и отражения отложенных налоговых активов и обязательств․

Отражение курсовых разниц в декларации по налогу на прибыль

Форма декларации по налогу на прибыль организаций утверждена приказом ФНС России от № ММВ-7-3/475 (с учетом последующих изменений)․ Курсовые разницы отражаются в Листе 02 «Расчет налога» и в Приложениях № 1 и № 2 к Листу 02․

Положительные курсовые разницы

Положительные курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов и отражаются:

• по строке 100 Приложения № 1 к Листу 02 — в составе общей суммы внереализационных доходов;
• по строке 020 Листа 02, итоговая сумма внереализационных доходов, переносимая из строки 100 Приложения № 1․

Отрицательные курсовые разницы

Отрицательные курсовые разницы включаются в состав внереализационных расходов и отражаются:

• по строке 200 Приложения № 2 к Листу 02 — в составе общей суммы внереализационных расходов и убытков, приравненных к ним;
• по строке 040 Листа 02 — итоговая сумма внереализационных расходов, переносимая из строки 200 Приложения № 2․

Влияние на итоговые показатели

Далее курсовые разницы в составе доходов и расходов участвуют в формировании налоговой базы:

• строка 060 Листа 02 — итоговая сумма прибыли (убытка): строка 010 + строка 020 − строка 030 − строка 040 + строка 050;
• строка 100 Листа 02 — налоговая база;
• строка 120 Листа 02 — налоговая база для исчисления налога․

Исчисленная сумма налога отражается по строкам 180–200 Листа 02, а суммы авансовых платежей, по строкам 210–230 (в частности, строка 210 показывает общую сумму начисленных авансовых платежей за отчетный период, а строка 290 — сумму ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в следующем квартале, если организация уплачивает авансы ежемесячно)․

Практический пример

Рассмотрим пример․ Организация отгрузила иностранному покупателю товар на сумму 10 000 долларов США․ Курс на дату отгрузки — 90 руб․/долл․, на конец месяца — 92 руб․/долл․, на дату оплаты, 93 руб․/долл․

В бухгалтерском учете:

• на дату отгрузки отражена выручка 900 000 руб․ (10 000 × 90);
• на конец месяца начислена положительная курсовая разница 20 000 руб․ (10 000 × (92 − 90)) — Дт 62 Кт 91․01;
• на дату оплаты начислена положительная курсовая разница 10 000 руб․ (10 000 × (93 − 92)) — Дт 62 Кт 91․01․

В налоговом учете (по временным правилам 2022–2024 гг․): положительная курсовая разница признается только на дату прекращения обязательства, то есть на дату оплаты, — единовременно в сумме 30 000 руб․ (10 000 × (93 − 90))․ Эта сумма включается в строку 100 Приложения № 1 к Листу 02 и строку 020 Листа 02 декларации за тот отчетный период, в котором получена оплата;

Разница между бухгалтерским и налоговым учетом (20 000 руб․, признанные в бухучете раньше) формирует налогооблагаемую временную разницу и отложенное налоговое обязательство по ПБУ 18/02․

Типичные ошибки и рекомендации

• Неверный период признания․ В период действия временного порядка нельзя было включать положительные курсовые разницы в налоговую базу ежемесячно — только на дату исполнения обязательства․ Нарушение этого правила приводит к занижению или завышению авансовых платежей․
• Смешение курсовых и суммовых разниц․ Разницы по договорам в у;е․ с оплатой в рублях учитываются как суммовые, но отражаются в тех же строках декларации․
• Расхождения с декларацией по НДС․ При экспортных отгрузках выручка в декларации по прибыли может отличаться от базы по НДС — это нормально, поскольку экспорт облагается НДС по ставке 0 % и отражается в отдельном разделе декларации по НДС;
• Забытые отложенные налоги․ При расхождении моментов признания разниц в бухгалтерском и налоговом учете необходимо корректно отражать ОНА и ОНО, чтобы избежать искажения отчетности․
• Контроль сальдо․ Рекомендуется вести аналитический регистр расчета курсовых разниц по каждому контрагенту и договору, чтобы обосновать суммы, включенные в декларацию․

Отражение курсовых разниц в декларации по налогу на прибыль требует внимательности: положительные разницы включаются во внереализационные доходы (строка 100 Приложения № 1 и строка 020 Листа 02), отрицательные — во внереализационные расходы (строка 200 Приложения № 2 и строка 040 Листа 02)․ Ключевое значение имеет правильное определение момента признания разниц с учетом временных правил, действовавших в 2022–2024 годах, а также корректное применение ПБУ 18/02 при возникновении временных разниц․ Своевременная сверка данных бухгалтерского и налогового учета поможет избежать ошибок, пеней и претензий со стороны налоговых органов․