Статус налогового агента по налогу на прибыль организаций (НП) закреплен за плательщиками доходов в пользу иностранных компаний и нерезидентов — физических лиц, а также в ряде других случаях, прямо предусмотренных статьей 310 Налогового кодекса РФ. В отличие от обычного плательщика налога, агент не несет ответственность за собственную налоговую базу по данному доходу — его задача: правильно рассчитать, удержать и перечислить налог в бюджет за счет получателя дохода.

В данной статье подробно разберем механику проводок в налоговом учете, особенности определения налоговой базы, применения ставок и заполнения декларации за 2025 год (сдаваемой в 2026 году).

Кто выступает налоговым агентом по НП?

Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ, налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели (ИП), выплачивающие доходы налогоплательщикам, если законодательством установлена обязанность удерживать налог. Основные ситуации для НП:

• Иностранные организации, не имеющие постоянного представительства (ПП) в РФ, получающие доходы от источников в РФ (дивиденды, проценты, роялти, доходы от фрахта, аренды имущества и др. — ст. 309 НК РФ).
• Иностранные организации, имеющие ПП в РФ, — в отношении доходов, не отнесенных к деятельности ПП.
• Нерезиденты — физические лица, получающие доходы от источников в РФ (за исключением доходов, облагаемых по шкале 13%/15%/30% как НДФЛ, но включая доходы по ценным бумагам, определенные виды вознаграждений).
• Русские организации при выплате дивидендов (взаиморасчеты между российскими компаниями, ст. 284 НК РФ).
• Организаторы торгов на товарных биржах, трест-менеджеры и др; (специфические случаи ст. 310 НК РФ).

Порядок определения налоговой базы агентом

Ключевое отличие налогового учета агента от учета обычного плательщика — отсутствие права на уменьшение дохода на расходы (за исключением случаев, прямо указанных в Кодексе, например, при выплате дивидендов российской организацией — ст. 275 НК РФ не применяется к агенту).

Общие правила формирования базы (ст. 310 НК РФ):

1. Доход определяется в полной сумме выплаченных (зачисленных) средств без вычета каких-либо расходов получателя.
2. База формируется по каждому получателю дохода отдельно.
3. Момент возникновения обязанности удержать налог, день фактической выплаты (перечисления) дохода получателю (день списания средств со счета агента или день выдачи наличных). Начисление (кредитование) без выплаты базу для агента не создает.
4. Валюта расчетов: налоговая база пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату фактической выплаты.

Применение международных соглашений (МС):

Если получатель дохода — резидент страны, с которой РФ заключила МС об избежании двойного налогообложения, агент имеет право применить сниженную ставку или нулевую ставку.

Обязательное условие: наличие у агента на момент выплаты действующего свидетельства о налоговом резидентстве (Апостиль/нотариальное заверение по требованию МС) и, в ряде случаев, нотариально заверенного перевода. Без документа применяется ставка по общему основанию (20% или 10% для дивидендов).

Ставки налога для агентов (актуальные на 2025–2026 гг.)

> Важно: С 2025 года введены изменения по налогообложению доходов контролируемых иностранных компаний (КИК) и по правилам CFC, однако обязанности агента по удержанию при выплате дивидендов КИК регулируются отдельными нормами (ст. 309.1 НК РФ).

Проводки в налоговом учете (КУДиР / Регистры налогового учета)

Налоговый агент не формирует «свою» налоговую базу по НП на этих доходах для целей расчета авансовых платежей по своей деятельности; Он ведет учет обязательств перед бюджетом и сумм удержанного налога.

В регистрах налогового учета (обычно это отдельный раздел «Учет расчетов по налогу на прибыль как налоговый агент» или специальные листы в КУДиР для ИП/орг на ОСНО) отражаются следующие аналитические показатели:

А. Учет исчисленного и удержанного налога

Б. Особенности учета расходов агента

Суммы налога, удержанные агентом и перечисленные в бюджет, не относятся на расходы самого агента по налогу на прибыль (п. 1 ст. 270, п. 1 ст. 252 НК РФ — расходы должны быть экономически обоснованными и связанными с получением дохода агента). Налог уплачивается за счет получателя дохода.

Исключение: если агент выплачивает дивиденды другой российской организации, он выступает агентом, но сумма удержанного налога не является его расходом.

Заполнение декларации по налогу на прибыль (форма за 2025 год)

Первый отчет по новой форме (утвержденной Приказом ФНС от № ЕД-7-3/970@) сдается за 2025 год до 28 марта 2026 г. (так как — суббота, дедлайн сдвигается на ).

Какие листы заполняет агент:

• Титульный лист, с признаком «Налоговый агент».
• Раздел 1 (Расчет налоговой базы, суммы налога) — заполняется только по доходам самого агента (по его основной деятельности). Доходы, по которым агент удерживал налог за зарубежными компаниями, в Раздел 1 агента не включаются.
• Раздел 2 (Расчет авансовых платежей) — только по собственной базе агента.
• Приложение № 2 к Разделу 1, «Сведения о доходах нерезидентов, облагаемых налогом по ставкам 10%, 15%, 20%, 30%…». Это основной лист агента. Здесь строкой на каждого получателя указываются: код страны, вид дохода, сумма дохода (в руб.), ставка, сумма налога, дата выплаты, основание для применения МС.
• Приложение № 3 к Разделу 1 — «Сведения о доходах, полученных налогоплательщиками в виде дивидендов…» (для внутренних дивидендов между русскими компаниями).
• Лист «Сведения о налоговых агентах» (если агент выступал плательщиком по другим основаниям).

Важные нюансы заполнения Приложения № 2 за 2025 год:

1. Коды видов дохода обновлены в соответствии с Приказом ФНС. Необходимо использовать актуальный справочник кодов (например, 1000 — дивиденды, 2000 — проценты, 3000 — роялти и т.д.).
2. Код страны — по классификатору стран (ОКСМ / ISO 3166).
3. Применение МС: В графе «Основание для применения ставки по МС» указывается код (например, 1 — есть свидетельство, 2 — нет свидетельства, применяется общая ставка).
4. Курс валют: Доход в рублях указывается по курсу ЦБ на дату выплаты, а не на дату начисления.

Типичные ошибки и риски проверок

• Позднее перечисление: Перечисление налога позже следующего дня после удержания влечет начисление пени (ст. 75 НК РФ) и штраф 20% (40%, если умысел) по ст. 123 НК РФ.
• Применение МС без свидетельства: Налоговая инспекция при камеральной проверке декларации (срок 3 месяца) запросит копии свидетельств. Отсутствие документа на дату выплаты — основание для начисления доп. налога по ставке 20%/10% + пени + штраф.
• Ошибка в дате выплаты: Удержание налога при начислении (кредитовании) счета получателя, а не при фактическом списании денег — грубое нарушение. База агента возникает только при выплате.
• Неуведомление ФНС о невозможности удержания: Штраф 5 000 руб. по ст. 126 НК РФ за каждое нарушение.
• Неверный код вида дохода в Приложении № 2: Приводит к расхождению с данными получателя (если он подает декларацию в РФ) и запросам на разъяснения.

Отложенные налоговые активы (ОНА) и агент

В контексте предоставленной информации про ОНА: налоговый агент не формирует отложенные налоговые активы и обязательства по налогу на прибыль в отношении удерживаемых сумм.

ОНА/ОНО возникают у плательщика налога (получателя дохода, если он ведет налоговый учет по НП в РФ, например, ПП иностр. орг.) из-за временных различий между бухгалтерским и налоговым учетом. Агент лишь обеспечивает исполнение налоговой обязанности плательщика, не создавая собственных временных различий по этой операции.

Резюме: чек-лист для бухгалтера-агента

1. Проверить статус получателя (резидент/нерезидент, есть ли ПП).
2. Запросить и проверить свидетельство о резидентстве ДО выплаты (актуальность на дату выплаты).
3. Рассчитать налог от валовой суммы по ставке НК РФ или МС.
4. Сделать проводку Дт 91.2 / 76 — Кт 68.04.1 в день выплаты.
5. Перечислить налог в бюджет на следующий рабочий день после выплаты.
6. Зафиксировать данные в регистре налогового учета агента (Приложение к КУДиР или регистр 1С).
7. В декларации за 2025 год заполнить Приложение № 2 к Разделу 1 по каждому получателю.
8. Сдать декларацию до (дедлайн за 2025 год).

Грамотное оформление проводок в налоговом учете агента — залог отсутствия претензий при камеральной проверке декларации (которая проводится по всем агентам автоматически) и выездной проверке. В 2025–2026 годах особое внимание ФНС уделяет корректности применения ставок по МС и соблюдению сроков перечисления удержанных сумм.