Амортизация, это способ поэтапного переноса стоимости основных средств (ОС) на стоимость готовой продукции, выполняемых работ или оказываемых услуг. Процесс начисления амортизации отражает физический и моральный износ активов. В российской практике существует существенное различие в правилах расчета амортизации для целей бухгалтерского учета (БУ) и налогового учета (НУ), что требует от организаций ведения параллельного учета и учета разниц (ПБУ 18/02).

Нормативная база: актуальные документы на 2024–2025 годы

Бухгалтерский учет (БУ)

• ФСБУ 6/2020 «Основные средства» (утв. Приказом Минфина РФ от № 204н) — основной стандарт с 2021 г., полностью заменил ПБУ 6/01.
• ФСБУ 14/2022 «Основные средства» (утв. Приказом Минфина РФ от № 217н) — применяется с 2025 года (раннее применение допускается), вводит изменения в определение ОС, оценку и раскрытие информации.
• ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (утв. Приказом Минфина РФ от № 114н) — регулирует учет временных и постоянных разниц, возникающих из-за отличий БУ и НУ.

Налоговый учет (НУ)

• Глава 25 НК РФ (ст. 256–260) — определяет порядок начисления амортизации для целей налога на прибыль.
• Классификация основных средств, включенных в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от № 1) — справочник кодов и сроков полезного использования для НУ.

Объекты амортизации: что амортизируется, а что списывается сразу?

Ключевое различие — порог стоимости для признания объектом основных средств.

Методы начисления амортизации

В налоговом учете (ст. 259 НК РФ)

Налогоплательщик выбирает метод в учетной политике для целей налогообложения и применяет его ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, по которым НК РФ устанавливает особый порядок). Сменить метод можно не чаще одного раза в 5 лет.

1. Линейный метод — используется по умолчанию, если иной не выбран. Сумма амортизации определяется как произведение первоначальной стоимости на норму амортизации.
   
   Норма амортизации (К) = 100% / Срок полезного использования (в месяцах).
2. Нелинейный метод (ускоренная амортизация) — применяется по решению налогоплательщика.
   
   Порядок расчета регламентирован ст. 259.2 НК РФ. Сумма амортизации = Остаточная стоимость × Коэффициент ускорения (К) × Норма амортизации.
   
   Коэффициенты ускорения (п. 2 ст. 259.2 НК РФ):
   • 1–2 группа: до 3 (вкл.);
   • 3–4 группа: до 2 (вкл.);
   • 5–7 группа: до 1,5 (вкл.).
   • 8–10 группа: нелинейный метод не применяется.

В бухгалтерском учете (ФСБУ 6/2020, п. 27)

Организация выбирает метод отдельно для каждой группы однородных ОС (или для каждого объекта). Допускаются:

• Линейный;
• Уменьшаемого остатка (аналог нелинейного);
• Суммы чисел лет полезного использования;
• Пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Важно: Метод в БУ может отличаться от метода в НУ для одних и тех же активов.

Момент начала и прекращения начисления амортизации

Это одно из главных источников временных разниц (ПБУ 18/02).

Налоговый учет (п. 1 ст. 259 НК РФ)

• Начало: 1-е число месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию.
• Прекращение: 1-е число месяца, следующего за месяцем изъятия объекта из учета (списания, продажи), либо когда накопленная амортизация достигла первоначальной стоимости.

Бухгалтерский учет (ФСБУ 6/2020, п. 28; ФСБУ 14/2022)

• Начало: Следующий день после ввода в эксплуатацию (фактическая дата готовности к использованию).
• Прекращение: В день изъятия из учета или когда начисленная амортизация равна первоначальной (восстановительной) стоимости.

Амортизационная премия (бонусная амортизация)

В налоговом учете: С 2023 года (ст. 259.3 НК РФ) введена возможность применения амортизационной премии для новых основных средств 3–7 групп (срок полезного использования более 3 лет), приобретенных (созданных) с по . Премия составляет 30% от первоначальной стоимости и начисляеться в месяц ввода в эксплуатацию (дополнительно к обычной амортизации).

В бухгалтерском учете: Амортизационная премия НЕ применяется (п. 38 ФСБУ 14/2022, ст. 259 НК РФ). Это образует постоянную налоговую разницу (ПНР) — расходы в НУ выше, чем в БУ, налоговая база по НП в НУ ниже.

Особенности учета ранее используемых (б/у) основных средств

• НУ (п. 3 ст. 258 НК РФ): Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно, но не может быть меньше срока, оставшегося до окончания нормативного срока по Классификации. Срок эксплуатации предыдущим собственником должен быть подтвержден документально.
• БУ: Срок полезного использования определяется организацией исходя из ожидаемого срока использования именно в данной организации.

Учет разниц между БУ и НУ (ПБУ 18/02)

Из-за отличий в методах, сроках, моментах начала начисления и применении премии суммы амортизации в БУ и НУ почти всегда различаются. Для плательщиков налога на прибыль (не имеющих права на упрощенный бухучет) обязательно:

1. Расчет постоянных налоговых разниц (ПНР) — расходы/доходы, учитываемые только в одном учете (например, амортизационная премия в НУ, амортизация по объектам до 100 тыс. руб. в НУ списана сразу, в БУ — амортизируется).
2. Расчет временных налоговых разниц (ВНР) — расходы учитываются в разные периоды (разные методы, разные сроки, разный момент старта). Образовывают отложенный налоговый актив (ОНА) или отложенную налоговую обязательность (ОНО).
3. Формирование проводок по счетам 09, 68, 77, 99 согласно ПБУ 18/02.

Инвентаризация и переоценка: влияние на амортизацию

Переоценка в БУ (ФСБУ 6/2020, п. 31–33)

Проводится не чаще одного раза в год по итогам отчетного года (или при существенном изменении справедливой стоимости). При переоценке:

• Первоначальная стоимость изменяется (увеличивается/уменьшается).
• Накопленная амортизация пересчитывается пропорционально изменению стоимости (метод пропорционального пересчета).
• Амортизация в дальнейшем начисляется на переоцененную (восстановительную) стоимость за оставшийся срок полезного использования.

Налоговый учет

Переоценка основных средств в налоговом учете НЕ ПРОВОДИТСЯ (п. 3 ст. 257 НК РФ). Первоначальная стоимость для НУ остается неизменной (за исключением капитальных вложений, достройки, дооборудования). Это порождает мощный поток временных разниц.

Практический алгоритм начисления за месяц

1. Идентификация объекта: Определить, относится ли к ОС в БУ и в НУ (проверить порог 100 тыс. руб. для НУ).
2. Определение группы/срока:
   • НУ: Найти код по Классификации № 1 → Группа → Нормативный срок.
   • БУ: Установить срок полезного использования во Внутреннем нормативном акте / Учетной политике.
3. Выбор метода: Проверить Учетную политику (НУ — единый для всех, БУ — по группам).
4. Расчет базы: Первоначальная стоимость (НУ) / Первоначальная или восстановительная стоимость (БУ).
5. Расчет суммы за месяц:
   • Линейный (НУ/БУ): Стоимость × Норма / 12 (или / 100 × К).
   • Нелинейный (НУ): Остаточная стоимость на 1-е число месяца × Норма × Коэф. ускорения.
   • Уменьшаемого остатка (БУ): Остаточная стоимость × Коэф. ускорения × Норма.
6. Проверка лимитов: Накопленная амортизация не должна превышать первоначальную стоимость.
7. Отражение в учете:
   • БУ: Дт 20/23/25/26/44/91, Кт 02.
   • НУ: Увеличение расходов на амортизацию (ст. 254, 259 НК РФ).
8. Расчет ПНР/ВНР (ПБУ 18/02): Сравнить сумму БУ и НУ, разнести разницу по счетам 09/77/68/99.

Частые ошибки и риски проверок

• Несвоевременное начало начисления в НУ: Начисление с даты ввода в эксплуатацию, а не с 1-го числа следующего месяца.
• Игнорирование порога 100 тыс. руб. в НУ: Начисление амортизации по объектам дешевле 100 тыс. руб. вместо единовременного списания в расходы.
• Применение нелинейного метода к 8–10 группам в НУ: Запрещено ст. 259.2 НК РФ.
• Начисление амортизационной премии в БУ: Приводит к завышению расходов и занижению налога на прибыль (если не скорректировано по ПБУ 18/02).
• Отсутствие документального подтверждения срока полезного использования б/у ОС в НУ: Риск отмены расходов налоговым органом.
• Неучет разниц по ПБУ 18/02: Дисквалификация отчетности, начисление доп. налога, пени, штрафов (ст. 120, 122 НК РФ).

Порядок начисления амортизации в 2024–2025 годах требует строгого соблюдения разграничения правил БУ (ФСБУ 6/2020, ФСБУ 14/2022) и НУ (Гл. 25 НК РФ). Ключевые моменты — правильное определение момента ввода в эксплуатацию, выбор и закрепление методов в учетных политиках, корректное применение амортизационной премии (только в НУ) и беспрекословное ведение учета разниц по ПБУ 18/02 для корректного формирования налоговой базы по налогу на прибыль. Регулярный мониторинг изменений в законодательстве (например, продление действия премии, изменения в Классификации) является обязательным условием налоговой безопасности организации.