Для компаний, осуществляющих деятельность в Российской Федерации, учет налога на прибыль и налоговых разниц в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» является одной из наиболее сложных и ответственных областей бухгалтерского учета. Понимание механизма начисления постоянных и временных разниц позволяет корректно формировать отчетность и избегать ошибок при расчете налоговых обязательств.
Почему возникают разницы между бухгалтерским и налоговым учетом
Бухгалтерская прибыль и налогооблагаемая прибыль редко совпадают. Это объясняется тем, что правила бухгалтерского учета (ПБУ, ФСБУ) и нормы Налогового кодекса РФ по-разному регулируют признание доходов и расходов. В результате возникают два типа разниц:
- Постоянные разницы — доходы и расходы, которые признаются только в одном из видов учета и никогда не будут признаны в другом;
- Временные разницы — доходы и расходы, которые признаются в обоих видах учета, но в разные отчетные периоды.
Постоянные разницы и постоянные налоговые расходы (доходы)
Постоянные разницы возникают, когда отдельные виды затрат или поступлений учитываются по-разному в бухгалтерском и налоговом учете на постоянной основе. Типичные примеры:
- сверхнормативные представительские расходы;
- расходы на рекламу сверх установленных норм;
- безвозмездная передача имущества;
- штрафы и пени, уплачиваемые в бюджет;
- проценты по кредитам сверх норм, установленных НК РФ;
- доходы, не облагаемые налогом на прибыль (например, некоторые виды дивидендов).
Постоянная разница приводит к формированию постоянного налогового расхода (ПНР) или постоянного налогового дохода (ПНД):
ПНР (ПНД) = Постоянная разница × Ставка налога на прибыль
ПНР увеличивает налог на прибыль по сравнению с условным расходом, ПНД — уменьшает его.
Временные разницы: вычитаемые и налогооблагаемые
Временные разницы делятся на две категории:
Вычитаемые временные разницы (ВВР)
Возникают, когда расход в бухгалтерском учете признается раньше, чем в налоговом, либо доход в налоговом учете признается раньше, чем в бухгалтерском. Они приводят к образованию отложенного налогового актива (ОНА):
ОНА = ВВР × Ставка налога на прибыль
Примеры: убыток, переносимый на будущее; различия в методах начисления амортизации; создание резервов в бухгалтерском учете, не предусмотренных налоговым.
Налогооблагаемые временные разницы (НВР)
Возникают, когда расход в налоговом учете признается раньше, чем в бухгалтерском, либо доход в бухгалтерском учете признается раньше, чем в налоговом. Они формируют отложенное налоговое обязательство (ОНО):
ОНО = НВР × Ставка налога на прибыль
Примеры: применение амортизационной премии в налоговом учете; разные способы амортизации основных средств.
Отложенные налоговые обязательства, один из тех показателей, который легко проигнорировать при составлении отчетности, однако это может дорого обойтись компании при проверках и аудите.
Порядок начисления: практический пример
Рассмотрим пример. Организация приобрела основное средство стоимостью 1 000 000 руб. В налоговом учете применена амортизационная премия 30% (300 000 руб.), в бухгалтерском учете амортизация начисляется равномерно.
- В периоде применения премии расход в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском, на 300 000 руб. — возникает НВР.
- ОНО = 300 000 × 20% = 60 000 руб. Проводка: Дт 68.04.2 Кт 77 — 60 000 руб.
- В последующие периоды бухгалтерская амортизация превышает налоговую, и ОНО постепенно погашается: Дт 77 Кт 68.04.2.
Пример с постоянной разницей: представительские расходы составили 500 000 руб., а нормируемый лимит — 400 000 руб. Сверхнормативные 100 000 руб. формируют постоянную разницу:
ПНР = 100 000 × 20% = 20 000 руб. Проводка: Дт 99 Кт 68.04.2 — 20 000 руб.
Балансовый метод учета отложенных налогов
С 2020 года организации вправе применять балансовый метод учета отложенных налогов, который стал обязательным с отчетности за 2020 год при выборе соответствующего способа. При этом методе временная разница определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его налоговой базой. Этот подход считается более точным и соответствует международным стандартам (МСФО IAS 12).
Отражение в отчетности
В бухгалтерском балансе отражаются:
- ОНА, по строке 1180 «Отложенные налоговые активы»;
- ОНО — по строке 1420 «Отложенные налоговые обязательства».
В отчете о финансовых результатах показывается текущий налог на прибыль и изменение отложенных налогов, а также постоянные налоговые расходы (доходы) — справочно или в составе пояснений.
Типичные ошибки и рекомендации
- Игнорирование ОНО — приводит к искажению отчетности и рискам при аудите;
- Неверная классификация разниц — путаница между постоянными и временными разницами искажает расчет;
- Отсутствие аналитического учета, необходимо вести регистры по каждому виду разниц;
- Несписание ОНА при отсутствии вероятности прибыли — актив должен быть обесценен, если получение будущей прибыли маловероятно.
Корректное начисление постоянных и временных разниц — обязательное условие достоверной финансовой отчетности. Грамотное применение ПБУ 18/02 позволяет не только выполнить требования законодательства, но и предоставить пользователям отчетности полную картину о реальных налоговых обязательствах организации. Автоматизация расчетов в учетных программах и регулярная сверка данных бухгалтерского и налогового учета существенно снижают риск ошибок.