Постоянный налоговый актив (ПНА), одно из ключевых понятий ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Понимание механизма его начисления необходимо бухгалтерам и финансовым специалистам для корректного отражения расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом. В этой статье подробно разберем, что такое ПНА, когда он возникает, как рассчитывается и отражается в учете.
Что такое постоянный налоговый актив
Постоянный налоговый актив — это сумма налога на прибыль, которая приводит к уменьшению налоговых платежей в отчетном периоде. ПНА возникает из-за постоянных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, когда:
- доходы признаются в бухгалтерском учете, но не учитываются при расчете налога на прибыль;
- расходы признаются в налоговом учете, но не отражаются в бухгалтерском.
Иными словами, если бухгалтерская прибыль оказывается больше налоговой, возникает постоянная положительная разница, на основе которой и начисляется ПНА.
Постоянные разницы как основа для ПНА
Постоянные разницы, это доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но никогда не учитываются при определении налоговой базы (или наоборот). Типичные ситуации возникновения ПНА:
- безвозмездное получение имущества от учредителя, доля которого в уставном капитале превышает 50% (доход есть в бухучете, но не облагается налогом);
- получение имущества в рамках целевого финансирования;
- положительные разницы от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости (в налоговом учете не признаются);
- прощение долга учредителем с долей более 50%;
- доходы в виде сумм восстановленных резервов, не учитываемых в налоговом учете.
Формула расчета ПНА
Постоянный налоговый актив рассчитывается по формуле:
ПНА = Постоянная разница × Ставка налога на прибыль
При стандартной ставке 20% (с 2025 года в РФ основная ставка составляет 25%, что необходимо учитывать в расчетах) формула применяется с актуальной ставкой, действующей в отчетном периоде.
Пример расчета
Организация безвозмездно получила от учредителя (доля владения — 100%) денежные средства в размере 500 000 рублей. В бухгалтерском учете признан прочий доход, в налоговом учете доход не облагается (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Постоянная разница = 500 000 руб.
ПНА = 500 000 × 25% = 125 000 руб.
Бухгалтерские проводки по начислению ПНА
ПНА отражается в учете следующей проводкой:
- Дт 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет «Налог на прибыль»), Кт 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Постоянные налоговые активы»), начислен постоянный налоговый актив.
Для сравнения: постоянное налоговое обязательство (ПНО) отражается зеркально — Дт 99 Кт 68.
Отражение ПНА в отчетности
Сумма ПНА влияет на расчет текущего налога на прибыль и раскрывается в отчете о финансовых результатах. Текущий налог определяется по схеме:
Текущий налог = Условный расход (доход) по налогу + ПНО − ПНА + ОНА − ОНО
Таким образом, начисление ПНА уменьшает текущий налог на прибыль, приближая условный расход к фактической сумме налога по декларации.
Отличие ПНА от отложенных налоговых активов
Важно не путать ПНА с отложенными налоговыми активами (ОНА):
- ПНА возникает из постоянных разниц, которые никогда не нивелируются во времени;
- ОНА возникает из временных разниц, которые погашаются в последующих периодах (например, различия в методах амортизации).
ОНА учитывается на счете 09, тогда как ПНА отражается напрямую через счет 99.
Практические рекомендации
- Ведите аналитический учет постоянных разниц по каждой операции — это упростит расчет и проверку.
- Используйте актуальную ставку налога на прибыль, действующую в отчетном периоде.
- Раскрывайте информацию о ПНА в пояснениях к бухгалтерской отчетности.
- Автоматизируйте расчет в учетной программе, чтобы минимизировать ошибки при сверке условного расхода с данными налоговой декларации.
Начисление постоянных налоговых активов — обязательный элемент учета по ПБУ 18/02 для организаций, применяющих этот стандарт. Корректное выявление постоянных разниц, правильный расчет ПНА и его своевременное отражение в учете обеспечивают достоверность показателя чистой прибыли и текущего налога на прибыль в финансовой отчетности, а также снижают риски претензий со стороны аудиторов и налоговых органов.