Процентный расход начислений, это сумма процентов, начисленных организацией по полученным займам, кредитам, векселям и иным долговым обязательствам за определенный отчетный период. Правильное отражение таких расходов имеет ключевое значение для достоверности бухгалтерской отчетности и корректного расчета налога на прибыль. В данной статье подробно рассмотрим правила учета процентных расходов, нормативное регулирование, проводки и особенности признания в налоговом учете.
Нормативное регулирование
Основным документом, регулирующим порядок учета процентных расходов в бухгалтерском учете, является ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утвержденное Приказом Минфина России от № 107н. Данное положение устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам.
Кроме того, при расчете налога на прибыль применяются положения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», поскольку между бухгалтерским и налоговым учетом процентов нередко возникают временные и постоянные разницы.
Состав процентных расходов
В соответствии с ПБУ 15/2008 к расходам, связанным с получением и обслуживанием займов и кредитов, относятся:
- проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору);
- дополнительные расходы по займам (суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, экспертизу договора займа и иные аналогичные услуги);
- разница между номинальной стоимостью векселя и его приведенной (дисконтированной) стоимостью, признаваемая как процентный расход.
Порядок признания процентных расходов в бухгалтерском учете
Ключевой принцип отражения процентных расходов — метод начисления. Проценты признаются расходом в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от фактической даты их уплаты. Согласно п. 8 ПБУ 15/2008, проценты, причитающиеся к оплате займодавцу, включаются в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита).
Организация может выбрать один из двух способов отражения начисленных процентов (например, по векселям):
- в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления;
- равномерно в течение срока действия ценной бумаги или договора займа.
Выбранный способ необходимо закрепить в учетной политике организации.
Исключение: инвестиционные активы
Особый порядок предусмотрен для процентов по займам, привлеченным для создания инвестиционного актива (объекта основных средств, имущественного комплекса, требующего длительной подготовки к использованию). Такие проценты включаются в стоимость инвестиционного актива, а не в прочие расходы, до момента прекращения приобретения, сооружения или изготовления актива.
Бухгалтерские проводки
Типовые проводки по начислению процентных расходов:
- Дт 91.2 «Прочие расходы» — Кт 66 (67) — начислены проценты по краткосрочному (долгосрочному) кредиту или займу;
- Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы» — Кт 66 (67) — начислены проценты по займу, направленному на создание инвестиционного актива;
- Дт 66 (67), Кт 51 — уплачены проценты займодавцу (кредитору).
Как отмечают специалисты, расходы по содержанию процентного кредита в бухгалтерском учете отражаются в зависимости от направления использования кредита (п. 7 ПБУ 15/2008).
Процентные расходы в налоговом учете
В налоговом учете проценты по долговым обязательствам признаются в составе внереализационных расходов на основании ст. 269 НК РФ. По общему правилу проценты признаются в расходах исходя из фактической ставки, установленной договором. Исключение составляют контролируемые сделки, для которых действуют специальные интервалы предельных значений процентных ставок.
Организации, применяющие УСН «доходы минус расходы» (15%), учитывают проценты по займам и кредитам кассовым методом — то есть в день их фактической оплаты (ст. 346.17 НК РФ). При этом ограничения по признанию процентов аналогичны правилам ст. 269 НК РФ.
Разницы между бухгалтерским и налоговым учетом (ПБУ 18/02)
Расхождения в порядке признания процентных расходов приводят к образованию временных и постоянных разниц. Типичные ситуации:
- Дисконт по векселям: в бухгалтерском учете разница между номиналом и приведенной стоимостью признается процентным расходом равномерно, а в налоговом учете — по номиналу. Это создает налогооблагаемые или вычитаемые временные разницы;
- Проценты по инвестиционным активам: в бухучете они капитализируются в стоимости актива и списываются через амортизацию, а в налоговом учете могут признаваться сразу;
- Различные способы амортизации активов, приобретенных за счет заемных средств, также ведут к образованию временных разниц.
Возникающие разницы отражаются через отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО) с применением балансового метода. С учетом повышения ставки налога на прибыль до 25% корректный расчет отложенных налогов приобретает еще большее значение.
Практические рекомендации
- Закрепите в учетной политике способ равномерного признания процентов и порядок учета дополнительных расходов по займам.
- Ежемесячно начисляйте проценты независимо от графика платежей по договору.
- Ведите аналитический учет задолженности по каждому договору займа (кредита) отдельно.
- Отслеживайте разницы между бухгалтерским и налоговым учетом для корректного применения ПБУ 18/02.
- При привлечении займов на инвестиционные цели проверяйте соответствие актива критериям инвестиционного.
Процентный расход начислений — значимая статья расходов для организаций, активно использующих заемное финансирование. Соблюдение требований ПБУ 15/2008, правильное распределение процентов между прочими расходами и стоимостью инвестиционных активов, а также грамотное отражение разниц по ПБУ 18/02 позволяют обеспечить достоверность отчетности и избежать налоговых рисков. Регулярный контроль изменений законодательства и актуализация учетной политики помогут бухгалтеру уверенно вести учет процентных расходов в любых условиях.